I FSK 2170/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 984/11 w sprawie ze skargi D. I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. I. kwotę 139 (sto trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 984/11, którym uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), wydaną z wniosku D. I. (dalej: Skarżąca). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. We wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że: - zamierza zbyć trzy działki, przyległe do siebie i niezabudowane z obrębu ..., tj. działkę nr ... nabytą w 1988 r. w drodze działu spadku po ojcu (prawo użytkowania wieczystego, przekształcone następnie nieodpłatnie w prawo własności); działkę nr ... nabytą w 1998 r. od gminy, w drodze przetargu bez podatku VAT, w celu poprawy zagospodarowania działki nr ... (prawo użytkowania wieczystego, przekształcone odpłatnie w prawo własności w 2000 r. - raty płacone bez podatku VAT); działkę nr ... wydzieloną w 2004 r. z działki nr ... w wyniku nowego geodezyjnego wykazu synchronizacyjnego; - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu działki te przeznaczone były pod "Budynek usługowo-mieszkalny (zakład kamieniarski z częścią mieszkalną) wraz z garażem, infrastrukturą techniczną, układem drogowym i zagospodarowaniem terenu"; - w 1985 r. jej ojciec na działce nr ... wybudował fundamenty pod ww. budynek, ale po postępowaniu działowym budowa ta nie była kontynuowana; - w 2001 r. uzyskała pozwolenie na "Budowę zakładu kamieniarskiego wraz z częścią mieszkalną oraz instalacją zewnętrzną i wewnętrzną wod-kan. gaz, elektryczną i opadowa, trzema wjazdami, miejscami postojowymi oraz dojściem do budynku" i doprowadziła do działki nr ... infrastrukturę techniczną, a w 2009 r. wykonała fundament pod garaż przylegający do istniejących wcześniej fundamentów; - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kamieniarstwa i betoniarstwa nagrobkowego, ale z tytułu poniesionych wydatków nie korzystała z prawa do odliczenia; poniesione wydatki traktowała jako osobiste, nie związane z działalnością gospodarczą; na wymienionych działkach nie prowadziła nigdy takiej działalności i nie wykorzystywała ich do tego celu, nie odliczała także podatku VAT z tytułu jakichkolwiek inwestycji na nich; - nie posiada gospodarstwa rolnego oraz innych nieruchomości, nie sprzedawała gruntów, nie jest też rolnikiem ryczałtowym, a od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. 2.2. Zdaniem Skarżącej w opisanych okolicznościach sprzedaż działek nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. 2.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołał się na przepisy art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) definiujące status podatnika podatku VAT oraz związaną z nim działalność gospodarczą. Na tej podstawie wywiódł, że działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Opisane we wniosku czynności takie jak nabycie działki nr ... w celu poprawy zagospodarowania działki nr ..., następnie uzyskanie w 2001 r. pozwolenia na budowę oraz czynności wykonane po jego otrzymaniu, powinny być traktowane jako działalność gospodarcza. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji była podatnikiem podatku VAT, a przy nabyciu planowana była również działalność gospodarcza na tych działkach, to ich sprzedaż będzie obciążona podatkiem VAT. 2.4. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podkreśliła, że nieruchomości nabyła do majątku prywatnego i w tym zakresie nie działała w charakterze handlowca. Nie wykorzystywała ich również w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nagrobków. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że narusza ona art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 3.2. Odwołując się do kryteriów wynikających z wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8) oraz brzmienia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ich świetle warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeśli natomiast dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. 3.3. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie można doszukać się wyżej opisanego przymiotu. Planowane czynności sprowadzały się do wyzbycia majątku prywatnego, a sprzedaż działek miała nastąpić poza sferą działalności gospodarczej Skarżącej. Nie posiadała ona bowiem innych niż wskazane we wniosku nieruchomości gruntowych i nie dokonywała wcześniej żadnych sprzedaży gruntów. Poszczególne działki uzyskała w różnych okresach (1988 r., 1998 r., a w 2004 r. nastąpiło jedynie wydzielenie kolejnej działki) i nie były one faktycznie wykorzystywane przy produkcji nagrobków i kamieniarstwa. Sposób nabycia tychże działek nie wskazuje również na bezpośredni cel związany z działalnością gospodarczą polegającą na zbywaniu działek, za czym przemawiają duże odstępy czasu pomiędzy nabywaniem w drodze dziedziczenia, a przekształceniem użytkowania wieczystego we własność i powstaniem działki w wyniku podziału. Oceny takiej nie mógł zmienić fakt planowanej na działkach budowy zakładu kamieniarskiego, ponieważ faktycznie nie prowadzono na nich żadnej działalności gospodarczej. Nie sposób więc było uznać, że Skarżąca zaplanowała nabycie działek, a następnie zagospodarowała je tylko w sposób przeznaczony do odsprzedaży z zyskiem. Majątek ten nabyty został na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie będzie wywoływała skutku w postaci uznania Skarżącej za podatnika VAT. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca dokona zbycia działek stanowiących majątek prywatny, gdyż nabyła je na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej i dlatego ich sprzedaż nie może zostać uznana za działalność gospodarczą ze skutkiem w postaci uznania Skarżącej za podatnika podatku VAT. 4.2. W ocenie Ministra Finansów Sąd nie uwzględnił zamiaru prowadzenia przez Skarżącą "działalności gospodarczej w postaci zakładu kamieniarskiego". Ów zamiar wskazuje zaś, że celem nabycia działek nie było wyłącznie zaspokojenie własnych potrzeb osobistych skoro powstać na nich miał budynek zakładu kamieniarskiego. Potwierdza to uzyskane w 2001 r. pozwolenie na jego budowę oraz doprowadzenie do działki nr ... infrastruktury technicznej, co świadczyło o poniesieniu wstępnych wydatków inwestycyjnych. Mimo więc niewybudowania tego zakładu, wskazane czynności wykazywały zamiar prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej. Taka kwalifikacja, zdaniem Ministra Finansów, ma także umocowanie w orzecznictwie ETS (wyroki w sprawach 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman, C-110/94 INZO i C-400/98 B. Breitsohl). Wynika z niego bowiem, że za podatnika należy uznać również osobę, która czyni tzw. nakłady inwestycyjne (deklaruje zamiar prowadzenia działalności gospodarczej dokonując w tym celu pewnych nakładów), mimo że samej działalności gospodarczej jeszcze nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy jej nie rozpocznie. W świetle natomiast wyroku w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 J.Słaby i E.Kuć opisane wyżej czynności inwestycyjne przekraczały zwykłe wykonywanie prawa własności. Powinny one być traktowane jako aktywne działania zmierzające do uatrakcyjnienia gruntu, co w konsekwencji pozwalało na uznanie Skarżącej za działającą w charakterze podatnika. Zamiarem jej było wybudowanie zakładu kamieniarskiego i prowadzenie w nim działalności usługowej. W takiej sytuacji sprzedając działki będzie ona działać w charakterze podatnika podatku VAT a nie podmiotu zbywającego majątek prywatny, jak mylnie uznał Sąd. 4.3. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z argumentacją skargi kasacyjnej Ministra Finansów, która zasadniczo odwoływała się zarówno do "zamiaru prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w postaci zakładu kamieniarskiego", jak również do ujmowanych w tym kontekście "wstępnych nakładów inwestycyjnych", jako mających przemawiać za uznaniem Skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu przyszłej sprzedaży wyżej opisanych działek. 5.2. Wywody skargi kasacyjnej w kwestii owego zamiaru należało uznać za nieporozumienie. W stanie faktycznym przyjętym do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (bazującym na okolicznościach opisanych w wniosku o wydanie interpretacji), którego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, a zatem stanowiącym również podstawę faktyczną niniejszego wyroku, jednoznacznie i wprost wskazano, że Skarżąca "prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kamieniarstwa i betoniarstwa nagrobkowego - wykonuje usługi dla osób fizycznych". W takim stanie rzeczy nie sposób było w ogóle mówić o jakimkolwiek zamiarze prowadzenia takiej działalności, skoro Skarżąca wprost wskazała, że takową już prowadzi, czyli występuje nie w fazie przyszłych planów, lecz faktycznej ich realizacji. Tym bardziej więc na podstawie takiego nieuprawnionego założenia, jako wadliwy jawił się pogląd Ministra Finansów jakoby "zamiar" ów miał "wskazywać na to, iż celem nabycia działek nie było wyłącznie zaspokojenie własnych potrzeb osobistych". Twierdzenie zaś, że czynności w postaci uzyskania przez Skarżącą w 2001 r. pozwolenia na budowę zakładu kamieniarskiego i doprowadzenie w jego wyniku do działki nr ... infrastruktury technicznej, mimo niewybudowania tego zakładu, świadczą o "zamiarze prowadzenia przez nią działalności gospodarczej" nie ma żadnej doniosłości prawnej zważywszy, że Skarżąca nie oponowała prowadzeniu ww. działalności, lecz wręcz przeciwnie – podnosiła, iż ją właśnie prowadzi. Biorąc pod uwagę te zastrzeżenia należało również uznać, że w rozpoznanej sprawie zupełnie nieadekwatne dla okoliczności jej towarzyszących było wykazywanie w skardze kasacyjnej przez stosowne orzecznictwo ETS, że możliwe jest uznanie za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT także takiego etapu działań danego podmiotu, w którym dopiero podejmuje on czynności przygotowawcze nakierowane na jej rozpoczęcie. 5.3. Jako chybione należało także ocenić te motywy skargi kasacyjnej, które zasadzały się na koncepcji "wstępnych wydatków inwestycyjnych" na ww. działkach czynionych w "celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej". Po pierwsze, z tej przyczyny, o czym już była mowa w pkt 5.2., że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, co oznaczało, że nie mogła ich ponosić "w celu" i z "zamiarem jej rozpoczęcia". Po drugie, ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania wynikało, że na opisanych działkach Skarżąca "nigdy nie prowadziła (...) działalności gospodarczej", "nie były one wykorzystywane w żaden sposób przez nikogo (...) nie były i nie są przedmiotem wynajmu ani dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze, nie były i nie są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej". Ponadto, nie odliczała też podatku VAT z tytułu jakichkolwiek inwestycji na nich, "z tytułu poniesionych wydatków nie korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te traktowała jako osobiste nie związane w prowadzoną działalnością gospodarczą". W świetle zatem takich twierdzeń nie można było przyjąć, że Skarżąca ponosiła nakłady inwestycyjne działając w charakterze podatnika VAT. Na tym etapie nie miała woli traktowania owych przedsięwzięć jako poprzedzających wykorzystywanie działek w prowadzonej działalności gospodarczej. Sam etap uzyskania stosowego pozwolenia budowlanego i częściowa jego realizacji, przy jednoznacznym wyraźnym zdystansowaniu tych czynności wobec prowadzonej działalności gospodarczej, to zdecydowanie za mało dla uznania ich za prowadzące do "wstępnych nakładów inwestycyjnych" związanych z tą działalnością, a tym bardziej za mające stanowić o przyszłej działalności gospodarczej, którą sugerowano bezpodstawnie w skardze kasacyjnej. Po trzecie, powołane w niej orzecznictwo ETS dotyczące nakładów inwestycyjnych opierało się na stanach faktycznych, w których podmioty je dokonujące miały właśnie cel i zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej z wykorzystaniem takowych nakładów. Stąd dążenie tych podmiotów do uzyskania statusu podatnika podatku VAT i możliwości realizacji zasady neutralności tego podatku przez jego odliczenie lub zwrot. Były to więc stany faktyczne zasadniczo różne od stanu niniejszej sprawy. Po czwarte, Minister Finansów twierdził, że wstępne wydatki inwestycyjne polegające na uzyskaniu pozwolenia na budowę i w jego wyniku doprowadzenie infrastruktury technicznej do działki nr ... świadczyć miały, że "zamiarem Strony było wybudowanie zakładu kamieniarskiego i prowadzenie w nim działalności usługowej". Z tego rodzaju zapatrywaniem niespójne jednak było równoczesne wywodzenie w skardze kasacyjnej, że "czynności te powinny być traktowane jako aktywne działania zmierzające do uatrakcyjnienia gruntu" w znaczeniu jakie nadał temu pojęciu TSUE w wyroku C-180/10. O znaczeniu tych ostatnich działań Trybunał ten wypowiedział się w kontekście ich oddziaływania na grunt mający być przedmiotem dostawy, nie zaś na grunt wykorzystywany do świadczenia usług. 5.4. W tej ostatniej kwestii należało zauważyć i to, że zarzuty skargi kasacyjnej nie miały żadnego usprawiedliwienia w powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-180/10. Minister Finansów mylnie przyjął, że motywy zawarte w tym wyroku dają podstawę do uznania Skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu planowanej sprzedaży działek i w konsekwencji do wykazania wadliwości wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni przychyla się do poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1684/11, który dotyczył podobnej problematyki. 5.5. Przy interpretacji mających kluczowe znaczenie w tej mierze art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w kontekście również art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (dawny art. 4 ust. 1 - 3 VI Dyrektywy) należało mieć na uwadze także dotychczasową, dominującą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanym zakresie, jak również wyroku C-180/10. Jak bowiem trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza, gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163). 5.6. Wyjaśniając wątpliwości TSUE wyrażone w pkt 32 jego wyroku odnośnie do implementacji do krajowego porządku prawnego art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (dawnego art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) należało zauważyć, że istotnie transpozycji takiej nie dokonano. Użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" wprawdzie mógłby zostać odczytany jako wyraz swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, tym niemniej jest to próba transpozycji na tyle niedoskonała, że w istocie nie można uznać, iż w krajowym porządku prawnym skorzystano z możliwości opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnych, o których mowa w ww. unormowaniu Dyrektywy (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11 oraz powołane tam orzecznictwo). Treść przywołanego orzeczenia jest przy tym Ministrowi Finansów znana, jako że był stroną postępowania we wskazanej sprawie, toteż mając na uwadze zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 P.p.s.a.) wystarczy w tym miejscu odesłać do argumentacji tamże zawartej. Jak wskazano przy tym w przywołanym wyroku NSA o sygn. akt I FPS 3/07, okoliczność - akcentowana konsekwentnie przez Ministra Finansów w sprawach tego typu co niniejsza - że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie przesądza per se o opodatkowaniu tej czynności. Pogląd ten zyskał aprobatę szeregu składów orzekających (por. np. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, ONSAiWSA 2010/6/121 oraz powołane tam orzecznictwo). Twierdzenie to podzielił również TSUE (zob. pkt 37-38 wyroku TSUE). 5.7. Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie akcentuje się przy tym, że nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika podatku VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności (zob. np. wyroki NSA z dnia: 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1431/07 i 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1556/07). Trzeba zatem zauważyć, że twierdzenia wywodzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zasadniczo korespondują z tezami wyroku TSUE. Wskazano w nim bowiem, iż nawet w przypadku skorzystania przez państwo członkowskie z upoważnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) "dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego (...) pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (pkt 49 wyroku TSUE). Zatem gdy "sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym danej osoby" nie można uznać jej za podatnika podatku VAT (pkt 50 wyroku TSUE). 5.8. Zarówno w orzecznictwie NSA (zob. np. ww. wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1431/07), jak i w cytowanym wyżej wyroku TSUE, zgodnie podkreśla się przy tym, że okoliczność podziału gruntu na działki przed sprzedażą nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, podobnie jak wielkość sprzedaży. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (por. pkt 37-38 wyroku TSUE). 5.9. Jak już wspomniano Minister Finansów akcentował, że działki stanowiły przed ich przeznaczeniem na sprzedaż element mający służyć działalności gospodarczej. Przypomnienia raz jeszcze wymaga zatem, że opisane przez Skarżącą zdarzenie nie wskazywało, aby sprzedaż działek stanowiła przedmiot jej bieżącej działalności gospodarczej. Przedsięwzięte przez Skarżącą czynności, takie jak uzyskanie pozwolenia na budowę i częściowa jego realizacja przez doprowadzenie infrastruktury technicznej do jednej z działek, w świetle nakreślonych we wniosku okoliczności, które do tych zdarzeń doprowadziły, nie mogły i nie stanowiły czynnika przesądzającego o słuszności zapatrywań Ministra Finansów. Nieuprawnione było zatem jego twierdzenie, że planowana przez Skarżącą sprzedaż działek spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 5.11. W kwestii kosztów postępowania kasacyjnego należało zauważyć, że na rozprawie stawiła się osobiście Skarżąca wnosząc o zwrot kosztów dojazdu do Sądu i powrotu do miejsca zamieszkania, udokumentowanego okazanymi biletami na łączną kwotę 139 zł. Były to jedyne koszty postępowania, które poniosła Skarżąca w postępowania przed NSA. Na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a. orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji.