I SA/Wr 994/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W. K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny. Spółka planuje umorzenie udziałów w drodze ich nabycia. Umorzenie nastąpi z czystego zysku. Na tym tle wnioskodawca sformułował pytanie: czy przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze darowizny, w celu ich umorzenia przez Spółkę, przychód Udziałowca z tytułu takiego zbycia może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości umarzanych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.o.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem zasadą generalną jest, iż osiągnięte przychody można pomniejszyć o koszty ich uzyskania, o których mowa w art. 22 ustawy. W ocenie Wnioskodawcy przychodem Udziałowca będzie kwota wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia określona w wysokości obliczonej według ostatniego zatwierdzonego bilansu Spółki. Powołując brzmienie art. 24 ust. 5d ustawy Wnioskodawca wskazywał, że w świetle art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia opodatkowaniu podlega "dochód" z tego tytułu. W takim przypadku powinna, więc istnieć możliwość pomniejszenia uzyskanego z umorzenia udziałów przychodu o koszt jego uzyskania, co potwierdza regulacja art. 30a ust. 6 wspomnianej ustawy, stanowiąca, że 19% zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d. Wśród wyjątków od zasady nieuwzględniania kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wymienia, więc nie tylko dochody z umorzenia udziałów lub akcji (art. 24 ust. 5 pkt 1), ale także dochody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia przez spółkę (art. 24 ust. 5 pkt 2). W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w omawianym przypadku uzasadnione jest ustalenie kosztu uzyskania przychodu w oparciu o art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF. Ponadto, w świetle powyższej regulacji ustawowej, koszty uzyskania przychodu w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym należy ustalić w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia darowizny. Z kolei, w związku z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych, wartość udziałów z dnia nabycia darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r.. Nr 93, poz. 768). Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość rynkową darowanych udziałów z dnia ich nabycia przez Udziałowca należy ustalić w oparciu o odpowiadającą procentowemu udziałowi darczyńcy w Spółce rynkową wartość aktywów Spółki pomniejszonych o istniejące zobowiązania Spółki (tj. wartość aktywów netto). Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, sposób umorzenia udziałów nie ma wpływu na możliwość pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszt jego uzyskania do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia ich w drodze darowizny. Zgodnie, bowiem z art. 359 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037), umorzenie akcji może mieć charakter umorzenia dobrowolnego (za zgodą wspólnika), umorzenia przymusowego (bez zgody wspólnika) lub umorzenia automatycznego, (gdy statut spółki tak stanowi). Za powyższym stanowiskiem przemawia brak zastrzeżenia w treści art. 24 ust. 5d, że przepis ten nie ma zastosowania do określonych sposobów umorzenia udziałów lub akcji. Nie zawiera on również zastrzeżenia, że znajduje on zastosowanie jedynie do określonego sposobu umorzenia udziałów lub akcji. W związku z tym, skoro ustawodawca nie rozróżnił sposobów umorzenia udziałów lub akcji, to zgodnie z zasadą interpretacyjną lege non distiguente nec nostrum est disinguere nie należy dokonywać rozróżnień w tej kwestii w procesie stosowania prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...] r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe. Organ interpretacyjny podniósł, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. – na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – uchylono powoływany we wniosku przepis art. art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f."), określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Po wyeliminowaniu wymienionego przepisu, przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu ich zbycia. Dyrektor Izby Skarbowej w P., wskazując na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f. podniósł, że przychodami z kapitałów pieniężnych są należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z kolei na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 p.d.o.f. dochodem (o którym mowa w ust. 1 art. 30), między innymi, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, jest różnica miedzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym. Organ zwrócił dalej uwagę na obowiązek składania zeznania podatkowego o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 p.d.o.f.) oraz zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn (art. 21 ust. 1 pkt 105 p.d.o.f.). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w P. ocenił, że w przypadku dokonania odpłatnego zbycia udziałów (celem ich umorzenia) wnioskodawca osiągnie podlegający opodatkowaniu przychód. Wobec tego, że nie zostaną poniesione żadne koszty nabycia tych udziałów, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów. Jedynie w przypadku, gdy z tytułu darowizny zostanie faktycznie zapłacony podatek, przychód zostanie pomniejszony o kwotę tego podatku. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie : konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wynikającej z art 32 ust 1 w zw. z art 2 Koi Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez odmienne traktowanie osób (podatników), których udziały (akcje) w spółkach kapitałowych unicestwione w drodze umorzenia dobrowolnego w porównaniu z osobami (podatnikami takie udziały (akcje) zostały umorzone w drodze umorzenia przymusowego (lub a oraz przepisu art. 24 ust. 5d w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1-2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r .o dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze ustawa o PDOF) poprzez jego niewłaściwą interpretację W uzasadnieniu stwierdzono, że przychód jaki skarżący uzyskałby ze zbycia darowanych mu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie sprzedanych jej w celu umorzenia tych udziałów należy przypisać do kategorii dochodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei wielkość uzyskanego dochodu należy określić zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy, czyli z uwzględnieniem po stronie kosztów wartości z dnia nabycia udziałów w drodze darowizny. Skarżący podtrzymał w tym zakresie argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji orz powołał się na wyrażane w tej kwestii stanowiska organów skarbowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Trzeba na wstępie zaznaczyć, że problematyka jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, była już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 862/11 (wyrok z dnia 18.08.2011 r.). Zawarte tam stanowisko oraz argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za swoje. Według art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Z opisanego przez Skarżacego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego wynikało, że zamierzał on dobrowolnie i odpłatnie zbyć udziały spółce w celu ich umorzenia. Zdaniem skarżącego dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów stanowi stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a wysokość tego dochodu ustala się zgodnie z art. 24 ust. 5d tej ustawy. Należy odnotować, że skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2011 r. powołuje treść art. 24 ust. 5 p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 p.d.o.f. (do dnia 31 grudnia 2010 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów (pkt 1); dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (pkt 2). Skarżący pomija jednak w swoich rozważaniach zawartych w skardze skutki zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2011 r. Zmiana to dotyczyła również art. 24 ust. 5 p.d.o.f. Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) w ust. 5 uchylono pkt 2. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 p.d.o.f. stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 p.d.o.f. został wyłączony od 1 stycznia 20011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian m. in. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, że uchylenie pkt 2 w art. 24 ust. 5 p.d.o.f. oznacza rezygnację z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji) - druk sejmowy nr 3366 (dostępny na stronie internetowej Sejmu). W doktrynie podkreśla się, że w Kodeksie spółek handlowych umorzenie dobrowolne zostało określone, jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości, więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 K.s.h.). Chodzi, więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 K.s.h. nie dotyczy, więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (Andrzej Kidyba, Komentarz do ustawy kodeks spółek handlowych, LEX). Jeżeli umorzenie dobrowolne jest odpłatne strony zawierają umowę sprzedaży udziałów. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia należy zauważyć, że powoływany przez skarżącego przepis art. 24 ust 5d p.d.o.f. dotyczy jedynie dochodów z umorzenia udziałów lub akcji, a więc dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 p.d.o.f. Zgodnie, bowiem z art. 24 ust. 5d p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Komentowany przepis w ust. 5d posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", a więc takim samym jak ust. 5 pkt 1 omawianego artykułu. Wskazuje to jednoznacznie, że ust. 5d ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1; nie ma natomiast zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zwłaszcza, że ten ostatni rodzaj dochodów został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko to potwierdza treść art. 30a ust. 6 p.d.o.f., po myśli, którego (według brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), zryczałtowany podatek m. in. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Niewątpliwie ustawodawca w art. 30a ust. 6 p.d.o.f. upoważnił do pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu wymienione w ust. 5d tylko przychody z art. 24 ust. 5 pkt 1, tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten znajduje zastosowanie również do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia. W konsekwencji organ podatkowy, wydając w dniu [...] r. interpretację indywidualną dotyczącą zdarzenia przyszłego, zasadnie uznał, że do dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w drodze darowizny nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 24 ust. 5d p.d.o.f. Oznacza to, że wartość udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny nie stanowi kosztu uzyskania tego przychodu. Jak słusznie wskazał organ, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 105 p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut skargi, co do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 24 ust. 5d p.d.o.f. Odnosząc się zaś do zarzutu bezzasadnego różnicowania sytuacji podatników, których udziały są umarzana, wskazać trzeba, iż - wbrew stanowisku Skarżącego- w wypadku dobrowolnego umorzenia w drodze zbycia istnieje istotna różnica w stosunku do umorzenia przymusowego. Tą różnica jest ustalenie warunków , także finansowych zbycia w drodze porozumienia pomiędzy udziałowcem a spółką, co pozwala na uwzględnienie także obciążeń fiskalnych transakcji. W przypadku zaś umorzenia przymusowego udziałowca bezpośredniego wpływu na otrzymane wynagrodzenie nie ma. Ta różnica uzasadnia także dywersyfikację sytuacji prawnopodatkowej w obydwu przypadkach. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151 upsa należało oddalić.