II FSK 913/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1239/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje radcy prawnej E. G. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 2352 (słownie: dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt dwa) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. 1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., I SA/Wr 1239/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 maja 2011 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 30 grudnia 2008 r. skarżący sprzedał udział wynoszący 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który nabyła na podstawie prawomocnego postanowienia sądu z dnia 19 czerwca 2008 r. stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym ojcu. Do umowy sprzedaży doszło w dniu 30 grudnia 2008 r. Zapłata ceny sprzedaży wedle postanowień umowy nastąpiła w trzech ratach w dniach: 5 grudnia 2008 r. – kwotą 5.000 zł, 30 grudnia 2008 r. – kwotą 10.000 zł oraz do dnia 6 stycznia 2009 r. w pozostałej kwocie 140.000 zł. Podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia 1/2 udziału został przez skarżącego wykazany w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. w kwocie 14.366 zł, mimo, iż sprzedaż udziału nastąpiła w dniu 30 grudnia 2008 r., a więc winna być rozliczona przez samoobliczenie za ten rok. Powyższe skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że z dniem podpisania umowy doszło do nabycia przez nabywców prawa własności do lokalu, a przychód powstał w dacie zawarcia umowy. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia czy cena została zapłacona i kiedy. Fakt, że zapłata ceny sprzedaży została rozłożona na trzy raty na przełomie 2008-2009, w tym 90% zapłaty ceny nastąpiło w 2009 r. nie przesądza o tym, że dochód winien być opodatkowany w 2009 r. Organ podkreślił, że dochód ze sprzedaży nieruchomości podlega odrębnemu opodatkowaniu, nie łączy się go z pozostałymi dochodami opodatkowanymi wg skali podatkowej, jest on opodatkowany 19% stawką podatku - art. 30e ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego czyli do dnia 30 kwietnia roku następnego, w którym nastąpiło osiągniecie dochodu (art. 30e ust. 4). Organ zwrócił uwagę również na to, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący złożył oświadczenie dotyczące spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 126) przy zachowaniu warunku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). 3. W skardze od powyższej decyzji skarżący podniósł, że zeznanie dotyczące wysokości osiągniętego dochodu dotyczy dochodu uzyskanego w danym roku, czyli w jego sprawie w 2008 r. - kwotę 7.500 zł, która to kwota winna być rozliczona w 2008 r. Natomiast pozostała kwota w kwocie 70.000 zł otrzymana w dniu 6 stycznia 2009 r. - winna być rozliczona w zeznaniu podatkowym za 2009 r. Stanowisko organu podatkowego przyjmujące, że podstawą uzyskania dochodu przez skarżącego w zakresie momentu jego uzyskania jest akt notarialny z dnia 30 grudnia 2008 r. skarżący ocenił jako błędne. Akt stwierdza jedynie fakt dokonania sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku oraz terminy i sposoby oraz wysokość kwot ceny sprzedaży. Za 2008 r. skarżący uzyskał dochód w kwocie 7.500 zł, natomiast pozostałą otrzymaną w 2009 r. kwotę rozliczył w zeznaniu za 2009 r. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymał zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i jego argumentację. Podniósł także, że istotnie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. podatnicy, którzy nabyli nieruchomości lub prawa do nich po tej dacie, w sytuacji sprzedaży przed upływem 5 lat mają możliwość skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę podniósł, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 39/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 127). Powyższe podkreśla również orzecznictwo (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r., II FSK 758/07; wyroki WSA z dnia 26 listopada 2008 r., I SA/Wr 1888/07; z dnia 30 października 2007 r.,III SA/Wa 461/07; z dnia 5 listopada 2010 r., I SA/Wr 981/10). Stwierdził, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe, iż uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa własności lokalu mieszkalnego, do którego w sprawie doszło w dniu 30 grudnia 2008 r., nastąpiło w dacie zawarcia umowy dotyczącej zbycia tego prawa. Zaznaczył, że dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. prawa bez znaczenia pozostaje moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie, czy moment faktycznego przeniesienia własności przez zbywcę. Inne rozwiązanie niż wyżej wskazane, a przyjęte przez ustawodawcę w treści art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. skutkowałoby stworzeniem dla stron umowy kupna-sprzedaży możliwości takiego ukształtowania treści tej umowy, która niweczyłaby cel opodatkowania odpłatnego zbycia prawa do nieruchomości poprzez odsunięcie na dowolny czas momentu powstania przychodu do opodatkowania, a w konsekwencji – zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do sygnalizowanego przez skarżącego, w toku postępowania podatkowego, nieuwzględnienia przez organy podatkowe tzw. ulgi mieszkaniowej sąd wskazał, że skarżący nie spełnił żadnego z przytoczonych warunków. W aktach sprawy brak jest informacji o zameldowaniu skarżącego w przedmiotowym lokalu mieszkaniowym na pobyt stały przez okres krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz o złożeniu przez skarżącego w ustawowo zakreślonym terminie stosownego oświadczenia. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że przychód ze sprzedaży udziału ½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - który skarżący nabył na podstawie prawomocnego postanowienia sądu z dnia 19 czerwca 2008 r., stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym w dniu 13 kwietnia 2008 r. ojcu - w wysokości określonej w umowie sprzedaży z dnia 30 grudnia 2008 r., winien zostać rozliczny podatkowo w 2008 r. - mimo, że zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, oraz mimo faktu, iż skarżący otrzymał zapłatę kwoty 70.000,00 zł tytułem pozostałej części ceny sprzedaży ww. udziału dopiero w 2009 r., 2) art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dacie 30 grudnia 2008 r. ,tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziału, mimo iż przychód - a w konsekwencji dochód - pojawia się dopiero wtedy, gdy podatnik otrzymuje pieniądze, albo kiedy pieniądze są postawione do jego dyspozycji, a nie w chwili samego stwierdzenia przez osobę zobowiązaną, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości" (Wyrok NSA z dnia 24 lutego 1994 r., SA/Wr 1804/93, POP 1996, nr 5, poz. 160), 3) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ww. przepisie z uwagi na fakt, iż w dniu uzyskania przez skarżącego przychodu ulga nie obowiązywała, a uzyskany dochód nie został zaliczony do wyjątków z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008 nr 209 poz. 1316, zwanej dalej ustawą zmieniającą), mimo iż skarżący otrzymał środki finansowe z tytułu zapłaty ceny sprzedaży za udział we własnościowym lokalu mieszkalnym w 2009 r., tj. już po wejściu w życie art. 1 pkt. 11 lit. a) tiret siedemnaste ustawy zmieniającej, a środki te zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup i wyremontowanie mieszkania. W związku z powyższym skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego z urzędu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia jaki stan prawny powinien mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Dla jej rozstrzygnięcia kwestią najistotniejszą jest to, w jakim momencie powstał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b) u.p.d.o.f.). Zasadę momentu powstania przychodu określa w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych art. 11 ust. 1, wedle którego: "Przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Nie budzi wątpliwości to, że przepis art. 11 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na kasową metodę powstania przychodu, ale równocześnie określa w zwrocie – "z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3" – wyjątki od niej. Do wyjątków zaliczyć należy, mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, odwołujący się do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b) art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., że "przychodem jest wówczas wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie". Tym samym cena wyrażona w umowie, już w chwili jej zawarcia, jak mówi ten przepis jest przychodem. Nie ma więc znaczenia to, kiedy ten przychód został przez podatnika otrzymany, czy postawiony do jego dyspozycji. Skoro przychodem jest cena wyrażona w umowie to obowiązek podatkowy także powstaje w chwili powstania tego przychodu, mimo że podstawą opodatkowania jest tu dochód. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przychód podlega bowiem pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia (koszty aktu notarialnego) i udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie posiadania (art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c) i powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych praw majątkowych. Ponieważ nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze spadku (zastrzeżenie art. 6d w art. 22 ust. 6c) to wedle tego przepisu kosztami uzyskania przychodu w takim czasie byłyby prócz kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1) tylko udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.). W rozpoznawanej sprawie takie nie wystąpiły, a gdyby został zapłacony podatek od spadków i darowizn po dokonaniu wymiaru podatku dochodowego to miałby zastosowanie art. 253a ord.pod. (wyrok NSA z 19 maja 2004 r., GSK 46/04; J. Brolik, Komentarz do art. 253a ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex/el.). To oznacza, że koszty nabycia mogły być obliczone i pomniejszone od przychodu nawet po dacie jego powstania i fakt ten nie zmienia tego, że obowiązuje stan prawny z daty powstania przychodu. Żaden z przepisów art. 30e,art. 22e, 22d u.p.d.o.f. nie zmienia bowiem wyjątku od zasady określonego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując, z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że w drodze wyjątku od zasady wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f,., przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości – które nastąpiło po 2008 r.- powstał, podobnie jak i zobowiązanie podatkowe, w 2008 r. bez względu na to, kiedy zbywca otrzymał należność z tytułu ceny zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że błędny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej mierze sąd pierwszej instancji trafnie powołał się na wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., SK 39/06, OTK ZU-A 2007, nr 10, poz. 127, w którym Trybunał stwierdził, że przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. określa w drodze wyjątku inny moment powstania przychodu niż art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i uzasadnił dlaczego. Powoływany zaś w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 24 lutego 1994 r., SA/Wr 1804/93, POP 1996, nr 5, poz. 160 dotyczył innego stanu faktycznego, zasady z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie wyjątku z art. 19 ust. 1. 7. W konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jako że nie obowiązywał on w 2008 r. Został wprowadzony do ustawy nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) i zgodnie z art. 8 ust. 1 i art. 15 ustawy nie miał zastosowania do stanów faktycznych, które zaistniały przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej. Podatnik natomiast nie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. albowiem nie spełnił materialnoprawnego warunku określonego w art. 21 ust. 21 ustawy, tj. nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjne na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).