I SA/Rz 446/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń NSA Jacek Surmacz Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - Indywidualną interpretacją z dnia [...] marca 2011r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy "A" Sp. z o.o. w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. Wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji, podając iż jest spółką celową, zawiązaną w lutym 2009r. do przejęcia i ukończenia inwestycji budowlanej polegającej na budowie centrum handlowo-rozrywkowego, rozpoczętej do tej pory przez inny podmiot. Wnioskodawca przejął wymienioną nieukończoną inwestycję, tj. nieruchomość wraz z naniesieniami, od komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko dotychczasowemu inwestorowi, na wniosek jego wierzycieli. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było w trybie tzw. uproszczonej egzekucji z nieruchomości na podstawie art. 10131 i n. Kodeksu postępowania cywilnego, co skutkowało istotnymi ograniczeniami co do możliwości przeprowadzenia licytacji nieruchomości oraz rozliczenia ceny nabycia nieruchomości przez Spółkę w drodze wpłaty gotówkowej lub potrącenia wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec egzekwowanego dłużnika. Począwszy od 2009r. Spółka nabywała wierzytelności wobec poprzedniego inwestora, od osób trzecich w drodze umów cesji oraz zawierała porozumienia z jego wierzycielami, a także dokonywała ich spłaty, nabywając spłacone wierzytelności na zasadzie art. 518 § 1 pkt 2) i pkt 3) kodeksu cywilnego. W toku przeprowadzonej w dniu 25 lutego 2010r. licytacji komorniczej, wnioskodawca jako oferujący najwyższą cenę nabycia nieruchomości, na której rozpoczęta była inwestycja, uzyskał przybicie, a następnie przysądzenie własności, w dniu 15 marca 2010r. które stało się prawomocne w dniu 31 marca 2010r. Z tym dniem nabył zatem prawo własności nieruchomości wraz z istniejącą zabudową, czyli przejął rozpoczętą inwestycję. Na poczet ceny nabycia licytowanych nieruchomości, wnioskodawca zaliczył część nabytych uprzednio wierzytelności poprzedniego inwestora, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 876 w zw. z art. 10136 § 1 kpc. Zaliczona w poczet ceny kwota, stanowiła zatem sumę wierzytelności wnioskodawcy wobec poprzedniego inwestora, w części, w jakiej wierzytelności te, zgodnie obowiązującymi przepisami procedury cywilnej, mogły zostać zaliczone na poczet ceny nabycia nieruchomości. Reszta ceny sprzedaży nieruchomości została zapłacona przez Spółkę w gotówce. Do zaliczenia na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca przedstawił wierzytelności w kwotach wyższych niż ceny faktycznie zapłacone z tytułu ich nabycia, dzięki czemu faktycznie obniżył wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych nieruchomości. Wnioskodawca nie osiągał przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego środki pieniężne na zapłatę zarówno za sukcesywnie nabywane wierzytelności jak i reszty ceny samej nieruchomości, pochodziły głównie z pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników, posiadających ponad 25% udziałów w spółce. Środki z pożyczek zostały przeznaczone na wydatki związane z nabyciem inwestycji w drodze licytacji komorniczej. Po nabyciu nieruchomości, wnioskodawca wznowił proces budowlany, który nadal kontynuuje. Środki na pokrycie wydatków związanych z budową inwestycji pochodzą głównie z pożyczek udzielanych Wnioskodawcy przez jego wspólników posiadających ponad 25% jego udziałów, gdyż wnioskodawca w dalszym ciągu nie prowadzi innej działalności gospodarczej poza wymienioną działalnością inwestycyjną oraz udostępnianiem powierzchni na terenie inwestycji w celach reklamowych. W tej sytuacji wnioskodawca zadał pytanie czy różnica pomiędzy faktycznymi wydatkami na nabycie wierzytelności osób trzecich wobec poprzedniego inwestora, a wyższą sumą tych wierzytelności zaliczoną ostatecznie na poczet ceny nabycia inwestycji, może być zaliczona na zmniejszenie kosztu wytworzenia, a w efekcie na zmniejszenie wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, od którego dokonywane będą odpisy amortyzacyjne? Zgodnie z przedstawionym przez spółkę stanowiskiem kwota różnicy pomiędzy faktycznymi wydatkami na nabycie wierzytelności, a ich faktyczna sumą zaliczoną przez wnioskodawcę na poczet ceny nabycia inwestycji może być zaliczona na zmniejszenie kosztu wytworzenia, tj. w efekcie na zmniejszenie wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. W ocenie wnioskodawcy, w wyniku zaliczenia na poczet ceny nabywanej nieruchomości, wierzytelności osób trzecich, w kwotach wyższych aniżeli faktycznie poniesione przez wnioskodawcę wydatki na ich nabycie, spółka uzyskała de facto skonto, które obniżyło wartość nabytej nieruchomości. W konsekwencji kwota takiego skonta podlega zaliczeniu na zmniejszenie nakładów związanych z realizacją nowego zadania inwestycyjnego, tj. zmniejszenie wydatków związanych z wytworzeniem składników majątku trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Podkreślając, iż dla środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, wartością początkową jest koszt ich wytworzenia spółka przytoczyła art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia tego środka trwałego, do dnia bilansowego lub przyjęcia go do używania, w tym również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie występuje zarówno odpłatne nabycie nieruchomości jak również proces kontynuacji inwestycji budowlanej, spółka postuluje ustalenie wartości początkowej środków trwałych uzyskanych po zakończeniu inwestycji, z zastosowaniem art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wyceny środka trwałego według koszu jego wytworzenia. Zgodnie zatem z art. art. 16g ust. 5 ustawy, z uwzględnieniem w koszcie nabycia poniesionych do dnia przyjęcia środka do używania wydatków na nabycie składników majątkowych zużytych następnie do wytworzenia tego środka, kosztów wynagrodzeń za pracę, odsetek, prowizje i różnic kursowych od wszelkich zobowiązań finansujących wytworzenie środka trwałego a także innych środków dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka. W ocenie spółki oznacza to możliwość uwzględnienia w koszcie wytworzenia, mniejszych co do zasady wydatków na nabycie nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy zatem, skoro, zawierając szereg umów nabycia wierzytelności po cenach niższych niż ich wartość nominalna a następnie zaliczając nominalną wartość tychże wierzytelności na poczet ceny nabycia nieruchomości, spółka zmniejszyła wartość nakładów poniesionych na to zadanie, pozwala to zmniejszyć koszt wytworzenia tego środka trwałego, co przełoży się na zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Ministra Finansów stanowisko powyższe jest nieprawidłowe. Organ zgodził się z wnioskodawcą, iż w opisanym przypadku z uwagi na kontynuowanie rozpoczętej przez poprzedniego inwestora budowy, dla ustalenia wartości początkowej wytworzonego w ten sposób środka trwałego zastosowanie będzie miał przepis 16g ust 1 pkt 2 ustawy, obligujący podatnika do ustalenia wartości środka trwałego w oparciu o koszt jego wytworzenia, zwrócił jednakże uwagę na brzmienie art. 16g ust 4 ustawy, stanowiącego o sposobie wyliczania tego kosztu. Jak zauważył organ, za koszt wytworzenia przyjmuje się wartość zużytych do wytworzenia środka trwałego składników majątkowych, usług obcych czy wynagrodzeń w cenie ich nabycia. Ceną nabycia zaś rzeczowych składników majątku, zużytych do wytworzenia środka trwałego jest cena należna zbywcy, którą w analizowanym przypadku jest wartość na jaką opiewają wierzytelności wyższa niż cena za jaką te wierzytelności zostały nabyte. Wobec tego to właśnie ta wartość – nominalna a nie faktycznie poniesiona powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, gdyż jak podkreślił organ co do zasady fakt faktycznej zapłaty za "składniki" zużyte w procesie wytworzenia środka trwałego pozostaje bez wpływu na sposób i zasady ustalania jego wartości początkowej. Organ zaznaczył również iż na wartość początkową wpływ będą miały także inne składniki wymienione w powołanym wcześniej art. 16g ust. 4 updop. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka podniosła, iż wydana interpretacja w sposób rażący narusza przepisy prawa jednakże Minister Finansów nie znalazł podstaw do jej uchylenia. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzuciła jej naruszenie art. 14c§ 1i §2 oraz art. 121§1 w zw z art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a także naruszenia art. 15 ust 6, art. 16g ust 1, ust 3 i 4 ustawy. W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż organ wydający przedmiotową interpretację poprzestał na stwierdzeniu, iż stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe bez szczegółowego odniesienia się do podanej przez niego argumentacji prawnej. W ten sposób nie ustosunkowano się do podniesionej przez wnioskodawcę kwestii zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm), które w ocenie skarżącego, jako spójne z uregulowaniami ustaw podatkowych mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Skarżący zarzucił również, iż wydana interpretacja, nie zawiera uzasadnienia przyczyn, dla których podane przez wnioskodawcę stanowisko uznano za nieprawidłowe, a ogranicza się jedynie do powołania przepisów i lakonicznego przedstawienia stanowiska organu. W kwestiach merytorycznych skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w pisemnym uzasadnieniu wniosku o interpretację podatkową. Stwierdziła, iż skoro w przedmiotowej sprawie występuje zarówno operacja odpłatnego nabycia nieruchomości, jak też proces kontynuacji inwestycji budowlanej, wartość początkowa środków trwałych uzyskanych po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, ustalana będzie zgodnie z art. 16 g ust 4 – tj. w oparciu o koszt ich wytworzenia. Odwołując się następnie do art. 28 ust 3 ustawy o rachunkowości, spółka przedstawiła szereg ujętych w tym przepisie wydatków podlegających zaliczeniu do kosztu wytworzenia środka trwałego, konkludując, iż koszt wytworzenia obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu i przystosowania środka trwałego, co w ocenie spółki powoduje, iż dyskonto uzyskane z zakupu wierzytelności, jak również ujemne i dodatnie różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania budowy, prowizje i odsetki naliczone do dania oddania środka trwałego do używania - wpływają na wartość początkową środka trwałego. W ocenie spółki oznacza to możliwość uwzględnienia w koszcie wytworzenia mniejszych wydatków na nabycie nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej ppsa., zaskarżone decyzje oraz interpretacje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak zakreślonych granicach kontroli, skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia sposobu ustalenia ceny nabycia materiałów zużytych do wytworzenia środka trwałego tj. ceny nabycia nieruchomości wraz rozpoczętą na niej inwestycją budowlaną. Strony pozostają zgodne co do tego, że w opisanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym występuje zarówno odpłatne nabycie nieruchomości, jak również proces kontynuacji inwestycji budowlanej. Dlatego też dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego zastosowanie będzie miał art. 16g ust. 4 ustawy, nakazujący dokonywanie wyceny środka trwałego według koszu jego wytworzenia. Spór sprowadza się jednak do sposobu ustalenia ceny nabycia tejże nieruchomości, która to cena, zdaniem organu, winna być ustalona w oparciu o nominalną cenę sprzedaży tj. należną zbywcy cenę nominalną, czyli z uwzględnieniem nominalnej wartości zaliczonych na jej poczet wierzytelności, z pominięciem natomiast faktu, iż wydatki faktycznie poniesione przez wnioskodawcę na nabycie tychże wierzytelności były niższe. W ocenie zaś wnioskodawcy, cena nabycia tejże nieruchomości, stanowiąca następnie składnik kosztu wytworzenia środka trwałego winna zostać obniżona o różnicę pomiędzy sumą wierzytelności zaliczonych na poczet ceny nabycia nieruchomości, a faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie tychże wierzytelności, powstałą na skutek pozyskiwania w drodze umów cesji wierzytelności po cenach niższych aniżeli ich wartość nominalna. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej ustawą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego, sposób ustalania której, uzależniony m.in. od sposobu jego nabycia, określa art. 16 g ustawy, który w ust. 1 pkt 2, w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, nakazuje ustalać jego wartość początkową w oparciu o koszt tego wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast : kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop). Jak zatem słusznie zauważył organ podatkowy, powyższy przepis odsyła do ceny nabycia rzeczowych składników majątku, zdefiniowanej w art. 16g ust. 3 ustawy jako kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec przytoczonego brzmienia przepisu, należy stwierdzić, iż cena nabycia nie wiąże się z faktycznym wydatkiem jaki ponieść musi nabywca jako kupujący, a jest nierozerwalnie związana z kwotą prawnie należną sprzedającemu. Skoro zatem spółka przejęła nieukończoną inwestycję poprzez nabycie nieruchomości wraz z naniesieniami, w drodze egzekucji komorniczej, tj. zadeklarowała określoną cenę nabycia oraz uzyskała przybicie - kwota ta stanowi cenę nabycia nieruchomości. Nie zmienia tego fakt, iż ustalona cena, została następnie częściowo rozliczona, poprzez zaliczenie na jej poczet, przysługujących wnioskodawcy wierzytelności, na których nabycie wydatkował on kwoty niższe aniżeli ich nominalna wartość. Zastosowana przez wnioskodawcę metoda zapłaty jest bowiem jedynie inną prawnie dostępną metodą wygaszania zobowiązań, która jednakże nie ma wpływu na samą kwestię ceny zakupu towaru. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości a w szczególności art. 28 ust. 3 tej ustawy nie może mieć wprost zastosowania do przepisów prawa podatkowego i przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego, aczkolwiek podatnik w swojej działalności jest obowiązany stosować powyższą ustawę o rachunkowości - takie też stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Rz 250/10. W związku z powyższym, należy uznać iż zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów prawa materialnego. Podniesione przez skarżącego zarzuty natury proceduralnej również nie zasługują na uwzględnienie. Wydana interpretacja zawiera bowiem wyczerpujące powołanie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa jak również wskazuje prawidłowe stanowisko w sprawie wraz z jego prawnym uzasadnieniem. Fakt, iż organ podatkowy podejmuje mniej obszerną aniżeli oczekiwałby tego wnioskodawca polemikę z argumentami wniosku, nie może stanowić zarzutu w sprawie. W ocenie sądu zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wobec tego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.