II FSK 331/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 213/11 w sprawie ze skargi M. Z. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 września 2010 r., nr DD3/033/39/1/OBQ/CRS/09/275/2010 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 213/11, uwzględnił skargę M. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił zmienioną interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w dniu 21 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Instytutowi [...] Polskiej Akademii Nauk środki finansowe na lata 2007-2008 w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Ministerstwem a Instytutem było "finansowanie udziału uczestnika programu w projekcie badawczym, realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym" (§ 1 umowy). Środki przekazane przez Ministerstwo miały zostać przeznaczone "na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym" (§ 2 ust. 2 umowy). W tym stanie rzeczy Skarżący zadał pytanie: czy, jako pracownik naukowy Instytutu [...] Polskiej Akademii Nauk, będzie on korzystał ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."? W ocenie Skarżącego, środki przekazane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego za pośrednictwem Instytutu [...] stanowią stypendium, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Za powyższym stanowiskiem przemawia – zdaniem Skarżącego – treść § 1 i § 2 ust. 2 umowy pomiędzy Ministerstwem a Instytutem. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Następnie, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów w dniu 21 kwietnia 2009 r. zmienił powyższą interpretację indywidualną. W uzasadnieniu zmiany interpretacji, organ wskazał, że środki wypłacane w ramach programu "Wsparcia międzynarodowej mobilności naukowców" nie były stypendium naukowym, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Środki te służyły bowiem pokryciu kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym. Zdaniem organu interpretacyjnego, wypłacone Skarżącemu środki podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie ma do nich zastosowania żadne z wymienionych w art. 21 u.p.d.o.f. zwolnień. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę na zmienioną interpretację indywidualną. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 15/10) uchylił zmienioną interpretację indywidualną. Sąd administracyjny uznał, że organ nie zbadał, czy otrzymane przez Skarżącego środki nie były świadczeniem pomocy materialnej dla osób uczestniczących w innych formach kształcenia (art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.). We wskazaniach co do dalszego postępowania, sąd zobowiązał organ interpretacyjny do przeprowadzenia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. "jeśli postanowi skoncentrować swoją uwagę na pytaniu skarżącego i przedstawionym przez niego stanowisku" albo, jeżeli uzna to za konieczne, przeprowadzić kompleksową wykładnię przepisów z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Rozpoznawszy ponownie wniosek Skarżącego, Minister Finansów w dniu 21 września 2010 r. zmienił interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2007 r. i uznał, że otrzymane przez Skarżącego środki nie mieszczą się w definicji "stypendium naukowego", o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę na zmienioną interpretację indywidualną. Podniesiono w niej zarzut naruszenia: - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym; - art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie kompleksowej wykładni przepisów dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; - art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2007 r. z uwagi na uznanie przez Ministra Finansów, że środki finansowe wypłacone Skarżącemu nie podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., podczas gdy podstawą zmiany wspomnianej interpretacji indywidualnej powinno być stwierdzenie, że podlegały one zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji powtórzył w pierwszej kolejności ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 15/10. Następnie, sąd pierwszej instancji sformułował wniosek, że Minister Finansów zmieniając interpretację indywidualną naruszył art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ negatywnie ocenił stanowisko Skarżącego, jego obowiązkiem było wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie wziął pod uwagę, że Skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów otrzymanych w latach 2007-2008 z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym. W ocenie sądu pierwszej instancji, Minister Finansów nie udzielił w tym zakresie wyczerpujących wyjaśnień. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu interpretacyjnego podniósł, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia pomijającego wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 15/10, do których Minister Finansów zastosował się w zmianie interpretacji wydanej w dniu 21 września 2010 r.; - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zmiana interpretacji z dnia 21 września 2010 r. nie zawiera prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ udzielił odpowiedzi na pytanie, czy środki finansowe, o których jest mowa we wniosku, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 153 P.p.s.a., zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że sąd pierwszej instancji – upatrując naruszenia przez organ interpretacyjny prawa w nieprzedstawieniu prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej) – nie wziął pod uwagę wskazań sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 15/10). W przywołanym orzeczeniu, sąd formułując wskazania co do dalszego postępowania zobowiązał Ministra Finansów do zajęcia stanowiska "na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego dokonując wykładni wyłącznie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., jeśli postanowi skoncentrować swoją uwagę na pytaniu skarżącego i przedstawionym przez niego stanowisku, albo obowiązany będzie dokonać wykładni również pkt 40 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f., jeżeli uzna za właściwe dokonanie kompleksowej wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia od podatku, na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego". Ministrowi Finansów pozostawiono zatem możliwość załatwienia sprawy w sposób alternatywny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji, rekapitulując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym wyroku, doszedł do błędnego wniosku, że wybrawszy pierwszą z możliwości, Minister Finansów ograniczył się do przedstawienia negatywnej oceny stanowiska Skarżącego i nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnić w tym miejscu należy, że udzielenie interpretacji indywidualnej polega na odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku oraz ustosunkowaniu się do sformułowanej w nim oceny prawnej na tle stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Zakres rozpoznawanej sprawy wyznacza zatem treść wniosku, czyli przedstawiony w nim stan faktyczny, pytanie oraz stanowisko wnioskodawcy. Postawione przez Skarżącego pytanie brzmiało: "czy w świetle przedstawionej sytuacji faktycznej za lata podatkowe 2007, a następnie 2008, podatnik dr M. Z. będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.)"? Sąd pierwszej instancji zmienił jednak jego sens, odczytując je znacznie szerzej – w sposób, który zobowiązywałby organ interpretacyjny do ustosunkowania się do problemu, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku odpowiada hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu pierwszej instancji, "Skarżący wnosił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów otrzymanych w latach 2007-2008 przez pracownika naukowego z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym." (s. 9 i 10 uzasadnienia wyroku). Stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w zestawieniu z przytoczoną powyżej treścią pytania, jak również stanowiskiem Skarżącego wyrażonym we wniosku – zgodnie z którym opisane przez niego świadczenie należało uznać za stypendium naukowe, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Innymi słowy, Skarżący wnosił o interpretację art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. i odpowiedź na pytanie, czy przepis ten ma zastosowanie do przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Celem interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na konkretne pytanie zadane przez podatnika i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie można czynić organowi interpretacyjnemu zarzutu, że nie wskazał, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym mógł mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., skoro sam Skarżący o to nie wnosił. Mając na uwadze treść pytania, która determinuje zakres interpretacji indywidualnej, oraz wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów sformułował prawidłowe stanowisko i wyjaśnił, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż wypłacone świadczenie nie jest stypendium naukowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.; przepis ten – wbrew temu co podnosi Skarżący – nie może zatem stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku przychodu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.