I SA/Bk 502/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego W. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 1 marca 2010 r. Pan W. K. (dalej powoływany również jako Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i zamierza wnieść całe przedsiębiorstwo do spółki jawnej jako aport. W skład przedsiębiorstwa wchodzą elementy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Skarżącego, wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ czynność ta nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.d.o.f."). W wydanej [...] maja 2010 r. interpretacji znak: [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że katalog elementów przedsiębiorstwa, ujęty w art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zdaniem organu, z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, będącego przedmiotem wniesienia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie, w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa, zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej). W oparciu o analizowane przepisy organ stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 u.p.d.o.f., przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Jednocześnie żaden przepis ustawy nie wyłącza stosowania jej przepisów do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie interpretacji stawiając jej zarzuty naruszenia: – art. 10 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.; poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż wniesienie przedsiębiorstwa Skarżącego do spółki jawnej tytułem aportu jest jego odpłatnym zbyciem skutkującym powstanie przychodu podlegającemu opodatkowaniu, podczas gdy z brzmienia niniejszych przepisów jednoznacznie wynika, iż w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie powstał przychód ani z kapitałów pieniężnych z uwagi na fakt, iż nie mamy do czynienia z nominalną wartością udziałów (akcji) charakterystyczną dla spółek mających osobowość prawną, jak również nie powstał przychód z innych źródeł wymienionych w cytowanych przepisach; – art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f.; poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wniesienie aportu rzeczowego w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa w zamian z udziały w zysku spółki jawnej stanowi odpłatne zbycie składników tego przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu, w sytuacji gdy wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, z uwagi na fakt, iż wspólnik za wniesiony wkład nie otrzymuje żadnego świadczenia o charakterze pieniężnym; – art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f.; poprzez jego niezastosowanie mające wpływ na wynik sprawy i uznanie, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, w sytuacji gdy zgodnie z brzmieniem przepisu nie ustala się dochodu na dzień likwidacji działalności jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej lub handlowej składniki majątku objęte remanentem; – art. 93a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływana "o.p"), poprzez jego niezastosowanie mające wpływ na wynik sprawy i uznanie, iż w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego, wspólnik w zamian otrzymuje udział kapitałowy podlegający opodatkowaniu, podczas gdy wniesienie takiego aportu jest czynnością neutralna podatkowo i stanowi jedynie przesunięcie majątkowe w ramach tego samego podatnika; – art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż za wnoszone wkłady wspólnik spółki osobowej otrzymuje w zamian udział kapitałowy odpowiadający wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, w sytuacji gdy niniejszy udział należy interpretować jako element ogółu praw i obowiązków wspólnika nie stanowiący odrębnego prawa oraz nie podlegający zbyciu; – art. 120, 121 i 124 o.p.; poprzez wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów nie mających w niniejszym stanie faktycznym zastosowania oraz z pominięciem wskazanych przez Skarżącego podstaw prawnych i orzecznictwa odnoszącego się do stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu, dotyczy tego, czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań judykatury. W szeregu orzeczeniach sądy administracyjne zajęły stanowisko, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest czynnością odpłatną. W związku z tym otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest neutralne podatkowo i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. np. wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09 i z 18 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1213/09, wyrok WSA w Kielcach z 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 71/10, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 591/10). Orzekający w tej sprawie Sąd podziela ten pogląd. Tak, jak wskazał to WSA w Warszawie w przywołanym wyżej orzeczeniu z 8 września 2010 r., spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, a jej wspólnicy nie otrzymują - tak jak w spółkach kapitałowych - w zamian za wniesione aporty udziału w kapitale zakładowym w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji w spółkach akcyjnych. Skoro spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, w konsekwencji wniesienie do takiej spółki przedsiębiorstwa nie może mieć charakteru odpłatnego. W dacie wniesienia przedsiębiorstwa wspólnik otrzymuje jednie prawo do osiągania zysku, o ile spółka go wypracuje. Nie otrzymuje w zamian ani równowartego przedmiotu, ani równowartości pieniężnej ani dokumentu – papieru mającego charakter powszechny, potwierdzającego wartość wniesienia, gdyż nie istnieje podmiot prawa, który miałby go wystawić. Wspólnikami są osoby fizyczne i pozostają nimi aż do daty likwidacji tej spółki. Podsumowując, Skarżący zasadnie stwierdził w zajętym we wniosku o interpretację, że wkład wnoszony do spółki jawnej w postaci przedsiębiorstwa, nie stanowi przychodu podatkowego i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie przez Skarżącego w formie aportu przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Ocena prawna wyrażona na gruncie niniejszego stanu faktycznego przez Ministra Finansów nie jest prawidłowa Zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów, w ocenie Sądu, narusza przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.