III SA/Po 75/11

Dnia 19 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi MW G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej w T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 kwietnia 2009r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej MW G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w T. P. kwotę [...]zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania ; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 12 listopada 2008 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek z dnia 12 listopada 2008 r. złożony przez ."MW G." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. P. o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych – piwa. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 22 kwietnia 2009 r., wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.04.2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) odmówił Spółce zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona nie spełniła warunku formalnego dotyczącego dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przedłożony przez Spółkę dokument został sprawdzony w toku przeprowadzonej weryfikacji w ramach systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów MVS z zapłaconą akcyzą, czego wynikiem był brak potwierdzenia dokonania zapłaty podatku akcyzowego w państwie członkowskim dostawy. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Spółka zarzuciła, że spełniła wszystkie warunki uprawniające ją do uzyskania zwrotu akcyzy. Oświadczyła, iż dokonała zapłaty podatku akcyzowego w państwie członkowskim dostawy, na dowód czego złożyła stosowne dokumenty w Urzędzie Celnym, wskazując na kopię dokumentu R. C. C. nr 46/11, kopię tłumaczenia przysięgłego w/w dokumentu oraz zbiorcze zestawienie wszystkich dokonanych płatności z tytułu akcyzy uzyskane z Brytyjskiego Urzędu Celnego. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 60 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.04.2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( Dz. U. Nr 74, poz. 674 ) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jak wskazał organ, Spółka wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego złożyła dokument R. nr 94/11 (organ omyłkowo podał nr 94/11, zamiast 46/11, który to dokument znajduje się w aktach sprawy), który stanowił potwierdzenie w kraju odbiorcy złożenia zabezpieczenia na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym. Dokument ten strona uznała za wystarczający, aby przyjąć, że zobowiązanie podatkowe w kraju odbiorcy zostało wykonane. Jednakże, jak ocenił organ, należy stwierdzić, iż w dokumencie tym nie jest wskazane, jakiej dostawy wewnątrzwspólnotowej to zabezpieczenie dotyczy, ponieważ na dokumencie brak zapisów odnośnie numeru faktury, gatunku piwa, dokładnej daty dostawy. Ponadto, w wyniku sprawdzenia powyższego dokumentu, otrzymano odpowiedź, że akcyza od dostawy wewnątrzwspólnotowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania, nie została uiszczona. Jak więc wskazał organ, fakt ten zadecydował o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy uznał również, że przedstawiony w odwołaniu dokument – raport zbiorczy wystawiony dla spedytorów i sprzedawców towarów akcyzowych dotyczący kwot, które mają zostać odprowadzone, zgodnie z zaświadczeniami o odroczonej płatności z dnia 24 grudnia 2008r. świadczy jedynie o tym, że podmiot A. O.L. – odbiorca towaru dokonał zabezpieczenia kwot podatku akcyzowego, a ww. zestawienie stanowi zbiór kwot zarejestrowanego podatku akcyzowego, odnoszącego się do dokumentu nazwanego " zaświadczenie o odroczeniu płatności podatku akcyzowego" nr [...] z dnia 24 grudnia 2008r. Jest to zestawienie kwot podatku akcyzowego do zapłacenia przez odbiorcę w kraju członkowskim. Poza tym dokumentem, brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia przez właściwe władze brytyjskie, że należna kwota podatku została w rzeczywistości uiszczona. Ponadto, na przedłożonych przez stronę dokumentach nie widnieje żadna pieczęć urzędowa ani podpis osoby upoważnionej do wystawiania takich dokumentów, a zatem nie można uznać tych dokumentów za wiarygodne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 kwietnia 2009r., zarzucając: - naruszenie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy poprzez niezasadne uznanie, iż dokument przedłożony przez skarżącą nie stanowi dowodu na fakt zabezpieczenia akcyzy w państwie dostawy - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie zwrotu akcyzy pomimo spełnienia przesłanek do ubiegania się o zwrot, a ponadto brak wskazania, jaki dokument dowodzący zapłaty lub zabezpieczenia akcyzy w państwie dostawy byłby dla organów celnych wystarczający do zwrotu akcyzy - naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji polegające na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i niezasadnym uznaniu, że skarżąca nie wykazała faktu zabezpieczenia akcyzy w państwie dostawy W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto wskazał, że pozyskano od organu I instancji, już po wydaniu zaskarżonej decyzji, dowód w postaci informacji uzyskanej od władz Wielkiej Brytanii, z której wynika, że firma A. O. L. już w styczniu 2009r. nie odpowiadała za zobowiązania z tytułu akcyzy. Pismo to nadesłane zostało do innej sprawy prowadzonej przez organ I instancji, ale dotyczy tych samych podmiotów w kraju i w Anglii oraz tej samej procedury i wyrobów. Z pisma wynika, że przedstawiciel podatkowy A. O. L. jest w stanie likwidacji. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pismo to stanowi potwierdzenie, iż również przedstawiciel firmy P. F. E. Ltd nie uregulował zobowiązania z tytułu akcyzy w kraju dostawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona Zgodnie z art. 60 ust. 1. ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, na podstawie wskazanego wyżej przepisu, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14.04.2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). Zgodnie z § 2 rozporządzenia, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi akcyzy, który: 1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy; 3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych Jak wynika zaś z § 4 ust.1 rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia przedstawienia następujących dokumentów: 1) potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) potwierdzenia, o którym mowa w § 2 pkt 3; 3) faktur i innych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z powyższych przepisów wynika, że jednym z warunków otrzymania zwrotu akcyzy od wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest posiadanie przez dokonującego dostawy potwierdzenia zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca Spółka spełniła wynikający z ww. przepisu, tj. § 2 pkt 4 rozporządzenia warunek dotyczący posiadania potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przy czym, na co należy zwrócić uwagę, przedmiotem badania i oceny organów podatkowych był wyłącznie warunek wynikający ze wskazanego § 2 pkt 4 rozporządzenia, co nasuwa wątpliwości, czy spełnienie pozostałych warunków w sprawie jest bezsporne, czy też pozostało to poza zakresem badania organów celnych. Jak wynika z akt administracyjnych, Spółka ."MW G." w dniu 12 listopada 2008 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych – piwa. Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 1 grudnia 2008r. wezwał wnioskodawcę do przedłożenia dokumentów potwierdzających zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby zharmonizowane, dokumentów dotyczących dostawy wewnatrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych, w szczególności kopii pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego, bądź kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na wezwanie, Spółka przedłożyła następujące dokumenty: Uproszczony Dokument Towarzyszący ( UDT), Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), faktury VAT, faktury dostawy towaru, zestawienie (PLATO), dokument Registered Excise Dealers & Shippers (REDS ) nr 46/11, potwierdzający złożenie zabezpieczenia na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ I instancji w dniu 26 stycznia 2009r zwrócił się, w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS), z wnioskiem o potwierdzenie płatności akcyzy, wskazując we wniosku fakturę nr [...] z 12 listopada 2008r. i dokument UDT [...]. Z odpowiedzi z dnia 24 kwietnia 2009r. otrzymanej na ww. wniosek, wynika, że płatności akcyzy nie potwierdzono. Wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, skarżąca Spółka przedłożyła kopię dokumentu REDS nr 46/11, kopie pozostałych dokumentów REDS oraz Sumary report - zbiorcze zestawienie wszystkich dokonanych płatności z tytułu akcyzy, uzyskane z Brytyjskiego Urzędu Celnego, w którym zaznaczyła operacje dotyczące zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej, dokonując oceny złożonego przez wnioskodawcę dokumentu REDS Brytyjskiego Urzędu Celnego i Akcyzowego, uznał dokument ten za niewystarczający dla potwierdzenia dokonanego zabezpieczenia, gdyż, jak wskazał, na dokumencie tym brak jest zapisów odnośnie faktury, gatunku piwa, dokładnej daty dostawy. Dalej zaś organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego, mając na uwadze zapisy art. 60 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wysłał ww. dokument celem weryfikacji przez władze angielskie. Dokonując natomiast oceny dokumentów złożonych wraz z odwołaniem, Dyrektor Izby Celnej ograniczył swoje badanie wyłącznie do raportu zbiorczego wystawionego dla spedytorów i sprzedawców towarów akcyzowych dotyczący kwot, które mają zostać odprowadzone, zgodnie z zaświadczeniami o odroczonej płatności z dnia 24 grudnia 2008r., wskazując, że nie można uznać tych dokumentów za wiarygodne, gdyż nie widnieje na nich żadna pieczęć urzędowa, ani podpis osoby upoważnionej do wystawiania takich dokumentów. Ponadto, jak ocenił organ, dokument ten świadczy jedynie o tym, że podmiot A. O. L. – odbiorca towaru dokonał zabezpieczenia kwot podatku akcyzowego, a ww. zestawienie stanowi zbiór kwot zarejestrowanego podatku akcyzowego odnoszącego się do dokumentu nazwanego " zaświadczenie o odroczeniu płatności podatku akcyzowego" nr [...] z dnia 24 grudnia 2008r. Jest to zestawienie kwot podatku akcyzowego do zapłacenia przez odbiorcę w kraju członkowskim. Zaś, poza tym dokumentem, brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia przez właściwe władze brytyjskie, że należna kwota podatku została w rzeczywistości uiszczona. Organ, w żaden sposób nie odniósł się zaś do pozostałych, przedłożonych przez stronę dokumentów. Analiza uzasadnień zaskarżonych decyzji i zawarta tam argumentacja, w ocenie Sądu, prowadzi do wniosku, jakoby wyłącznie dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy, stanowiły spełnienie warunku wskazanego w § 2 pkt 4 rozporządzenia Tymczasem, nie ulega wątpliwości, że wypełnieniem obowiązku wskazanego w ww. przepisie było złożenie przez podatnika dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał na możliwość złożenia dokumentów potwierdzających zabezpieczenie zapłaty akcyzy, nie tylko potwierdzających jej zapłatę. Wprawdzie, w treści § 2 i 4 rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r. nie wskazano precyzyjnie rodzaju dokumentów potwierdzających zabezpieczenie zapłaty akcyzy, co jednak, w ocenie Sądu, powoduje, że organy celne szczególnie wnikliwie, z uwzględnieniem specyfiki niniejszego postępowania, winny dokonywać oceny takich dokumentów. Zdaniem Sądu zaś, przeprowadzone w sprawie postępowanie, jak i zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy, nie są wystarczające dla przyjęcia, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że w istocie strona nie spełniła warunku wynikającego z § 2 pkt 4 rozporządzenia. Jedynym sposobem weryfikacji zastosowanym w sprawie było posłużenie się przez organ systemem Weryfikacji Przemieszczania Towarów MVS z zapłaconą akcyzą, gdzie już z samej treści wniosku wynika, że zapytanie może dotyczyć wyłącznie potwierdzenia płatności akcyzy, nie zaś złożonego zabezpieczenia. Skoro zatem przedmiotem oceny miał być przedłożony przez stronę dokument Registered Excise Dealers & Shippers (REDS), potwierdzający złożenia zabezpieczenia na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym, to zdaniem Sądu, przeprowadzoną przez organ podatkowy weryfikację, uznać należy za niewystarczającą dla potwierdzenia, że nie dokonano takiego zabezpieczenia. Przedłożony przez stronę dokument REDS został wystawiony przez Brytyjski Urząd Celny i Akcyzowy. Poza identyfikacją dostawcy, odbiorcy i przewoźnika, zawiera informację dotyczącą ilości towaru – piwa i przewidywany termin dostawy. Dokument ten jest również informacją, że oddział REDS zabezpieczył należną opłatę akcyzową od towarów wyszczególnionych, na poczet rachunku odroczenia nr 8109312. Jak wskazano wyżej, w ocenie Dyrektora Izby Celnej przedłożony przez stronę dokument REDS jest niewystarczający dla potwierdzenia dokonanego zabezpieczenia, gdyż, na dokumencie tym brak zapisów odnośnie faktury, gatunku piwa, dokładnej daty dostawy. Organ wskazał również, że Naczelnik Urzędu Celnego, mając na uwadze zapisy art. 60 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wysłał ww. dokument celem weryfikacji przez władze angielskie. Zauważyć jednak należy, że Naczelnik Urzędu Celnego nie wysłał, jak wskazał organ odwoławczy, dokumentu REDS celem weryfikacji przez władze angielskie. Jak wynika z wniosku MVS z dnia 26 stycznia 2009r organ I instancji zwrócił się w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą o potwierdzenie płatności akcyzy, wskazując wyłącznie na fakturę nr [...] z 12 listopada 2008r. i dokument UDT [...]. W odpowiedzi uzyskał zaś informację, że akcyza nie została zapłacona. Ponadto, co słusznie podnosi skarżąca, organ celny kwestionując przydatność ww. dokumentu dla wykazania dokonanego zabezpieczenia, nawet nie wskazał, jaki konkretny dokument w sposób wystarczający potwierdzałby złożenie zabezpieczenia dla poszczególnych faktur, jak tego wymaga organ. Zdaniem Sądu, nie może więc budzić wątpliwości, że przedłożony przez stronę dokument REDS, zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, winien zostać oceniony również w świetle pozostałego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pozostałych złożonych przez wnioskodawcę dokumentów. Kwestią, na którą również należy zwrócić uwagę, są podnoszone przez organ celny w odpowiedzi na skargę, okoliczności wynikające z materiału dowodowego uzyskanego na potrzeby innego, prowadzonego przez organ postępowania, a dotyczącego, jak wskazano, tych samych podmiotów. Pismo procesowe, jakim jest odpowiedz na skargę, co wielokrotnie wskazywano w orzeczeniach sądów administracyjnych, nie może służyć uzupełnianiu uzasadnienia decyzji, w którym winny być zawarte wszelkie rozważania i oceny organu, gdyż stanowi to naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim pozbawia stronę możliwości ustosunkowania się w toku postępowania do okoliczności podniesionych dopiero w postępowaniu przed sądem ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3207/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005 r. sygn. akt VI SA/Wa 1357/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1640/04, wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 1035/07). W świetle powyższego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazania dotyczące dalszego postępowania wynikają z przedstawionych wyżej rozważań, które organ uwzględni i dokona oceny wniosku w zakresie wynikającym ze wskazanych wyżej przepisów. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z §14 pkt 2 ppkt1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349, ze zm.), orzekł, jak w sentencji.