I SA/Gl 343/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tegoż organu z dnia [...] r. nr [...] określającej wobec K. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji wskazano art. 216 i art. 239 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji przytoczył treść art. 239 a oraz art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji przedstawił informacje wskazujące - w ocenie tego organu - że podatnik nie realizuje obowiązków w zakresie regulowania należnych zobowiązań podatkowych i przez dłuższy czas działał na szkodę Skarbu Państwa. Księgi rachunkowe za 2004 r., po przeprowadzeniu stosownego badania, uznano za nierzetelne na kwotę ogółem [...] zł w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów (stwierdzono księgowanie faktur dotyczących zakupów handlowych, wystawionych przez PPH-U "A" H.M., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" W.Z. oraz Firmę Prywatną "C" M.P., które nie dokumentowały transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem). Podważono także rzetelność tych ksiąg w zakresie przychodów za luty, lipiec i sierpień 2004 r. Jak zaznaczył organ I instancji podatnik nie wniósł żadnych zastrzeżeń do opisanych powyżej ustaleń zawartych w protokole kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził także, iż nadto wystąpiły przesłanki określone w art. 239 b § 1Ordynacji podatkowej - wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności (m.in. z tytułu podatku od towarów i usług) strona wyzbywa się majątku (sprzedaż nieruchomości położonej w K.), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W zażaleniu na powyższe postanowienie K.P. podniósł, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy decyzja z dnia [...] r. nr [...] wygasło wskutek przedawnienia. Wskazał bowiem na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że skoro miesięczne terminy płatności podatków przypadały na 20-ty dzień danego miesiąca (od lutego do grudnia 2004 r.), to nie może budzić wątpliwości, że zobowiązania podatkowe dotyczące 2004 r. wygasły w całości z upływem 2009 r. Uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. rozpoczęto od przytoczenia treści art. 239 a Ordynacji podatkowej. Następnie przywołano art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z art. 239 b § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej, przy spełnieniu co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w cytowanym wyżej art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej oraz jednoczesnym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności są zatem związane przede wszystkim z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wywiązywania się ze zobowiązań pieniężnych oraz perspektywami wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. W świetle przytoczonej regulacji organ odwoławczy wskazał, że wobec K.P. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych na podstawie tytułu wykonawczego z wniosku wierzyciela – Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł (w tym należność główna - wg stanu zaległości zobowiązanego na dzień 15 listopada 2010 r. - [...] zł, zaś odsetki - [...] zł. Z informacji przekazanej przez dział egzekucji Urzędu Skarbowego w T. wynika natomiast, że w stosunku do innych należności pieniężnych egzekucję prowadzi komornik Sądu Rejonowego w T., podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości - z prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. rejestru o czynnościach majątkowych wynika, iż podatnik aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium [...] numer [...] dokonał zbycia niezabudowanej nieruchomości położonej w K. za cenę [...] zł. Organ II instancji nadmienił także, iż podatnik w dniu 11 kwietnia 2008 r. aktem notarialnym Repertorium [...] numer [...] dokonał przeniesienia własności nieruchomości w wyniku warunkowej umowy sprzedaży z dnia 13 lutego 2008 r. Repertorium [...] numer [...] dotyczącej sprzedaży niezabudowanej działki w Z. za cenę [...] zł, jak i w dniu 22 września 2008 r. wystąpił, jako darczyńca ½ samochodu marki Toyota Corolla rok prod. 2004, zaś wartość dokonanej darowizny wynosiła [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował również, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia był krótszy niż 3 miesiące, bowiem w myśl art. 70 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnienia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem w w/w sprawie zobowiązanie podatkowe za 2004 r., ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy zważył zatem, że już (niepodważalne) zaistnienie przesłanki dotyczącej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyczerpuje przesłankę wymienioną w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy omówił przesłankę określoną w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż wiąże się ona z uprawdopodobnieniem (a więc wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu), że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W tym kontekście organ II instancji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo powołał okoliczności (prowadzenie wobec podatnika postępowania egzekucyjnego, wyzbywanie się majątku o znacznej wartości) wskazujące na niezbędność niezwłocznego działania spowodowaną realnym zagrożeniem dla wykonania przez stronę obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, nie można bowiem racjonalnie zakładać, że podatnik, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za 2004 r. na kwotę ponad [...] zł będzie w ogóle w stanie uregulować należność główną o wartości [...] zł (nie licząc odsetek), przy jednocześnie prowadzonej egzekucji sądowej dotyczącej innych należności oraz wyzbywaniu się przez niego majątku o znacznej wartości. Za oczywiste uznał organ II instancji, że skoro podatnik samodzielnie nie realizuje należności o znacznie niższej wartości, to nie będzie także regulował innych zobowiązań o wielokrotnie wyższej wartości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył także, iż pewnej mierze uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynika z ustalonych przez organ I instancji okoliczności faktycznych związanych ze skalą nierzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych za 2004 r., w ramach których księgowano faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zaznaczono jednocześnie, że podatnik nie wniósł żadnych zastrzeżeń do doręczonego mu protokołu z badania ksiąg rachunkowych za 2004 r. W świetle wskazanych wyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, iż (uwzględniając jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia upływał z końcem 2010 r.) prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji określającej należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł jest oczywiste. Nadmieniono, że - jak wynika z później zaistniałych okoliczności - podatnik nie uregulował należnego zobowiązania ani w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r. ani później, a zatem obecnie nie chodzi już o prawdopodobieństwo, ale pewność, że zobowiązanie to nie zostało we wskazanym terminie wykonane, co potwierdza zasadność nadania rygoru decyzji wymiarowej za 2004 r. Negując zasadność podniesionego w zażaleniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja z dnia [...] r. nr [...] organ II instancji przytoczył treść art. 70 § 1 i art. 12 ust. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wykazując, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. upłynął w dniu 2 maja 2005 r., a zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2006 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 239 a oraz art. 239 b Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż decyzja organu I instancji z dnia [...] r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (które w świetle wyżej przytoczonych regulacji przedawniało się – wobec nieprzerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z dniem 31 grudnia 2010 r.), nie obejmuje natomiast swym zakresem miesięcznych zaliczek na poczet tego zobowiązania. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, K.P. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie intertemporalnego przepisu art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 239 a i art. 239 b Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym wspomnianą ustawą nowelizującą. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu I i organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Kontrolę taką, dotyczącą rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. przeprowadzono u podatnika w 2006 r. i zakończono protokołem z dnia 13 kwietnia 2006 r. Następnie skarżący podniósł, że postanowienia organów obu instancji są niezgodnie z prawem, gdyż wydano je w oparciu o art. 239 a i 239 b Ordynacji podatkowych, tj. przepisy wprowadzone na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2009 r. Pominięty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz organ odwoławczy art. 6 wspomnianej ustawy stanowi natomiast, że do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Wobec powyższego skarżący skonstatował, że w sytuacji, gdy kontrola podatkowa została u skarżącego zakończona w 2006 r., a omawiana nowelizacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., to kwestia wykonalności decyzji winna być oceniana na podstawie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2009 r., w ramach którego nie obowiązywała żadna regulacja dotycząca nadawania decyzjom podatkowym rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wyjaśniono, iż wskazywany przez skarżącego art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw odnosi się do regulacji prawnej dotyczącej mechanizmów zapobiegających nieuzasadnionej zwłoce we wszczęciu pokontrolnego postępowania podatkowego i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Regulację intertemporalną dotyczącą kwestii wykonywania decyzji zawiera natomiast art. 9 wspomnianej ustawy, zgodnie z którym do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro zatem rozstrzygnięcie z dnia [...] r. zostało wydane i doręczone pełnomocnikowi podatnika w 2010 r., to przepisy dotyczące nadawania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności mogły być w niniejszej sprawie stosowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Mając na uwadze zasadnicze zarzuty skargi kontrolę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia rozpocząć należy od rozważań dotyczących dopuszczalności nadania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającej wobec K.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, poprzedzonej kontrolą podatkową zakończoną w 2006 r. Jak zasadnie wskazuje skarżący, art. 239 b został dodany do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. poprzez nowelizację wprowadzoną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). W ustawie tej, którą dodano do Ordynacji podatkowej rozdział 16 a regulujący kwestię wykonania decyzji podatkowej, ustawodawca odszedł od wcześniej obowiązującej zasady wykonalności decyzji organu podatkowego I instancji bez względu na wniesienie od niej odwołania. W aktualnym, obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanie prawnym, zgodnie z art. 239 a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis przejściowy, zawarty w art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw stanowi, że do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. A contrario zatem "do wykonania decyzji doręczonych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy znowelizowane" (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Op 34/10, LEX nr 661324). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] została wydana w dniu [...] r., a więc niewątpliwie mogła zostać doręczona po dniu 1 stycznia 2009 r. (ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że miało to miejsce w grudniu 2010 r.). Data doręczenia wspomnianej decyzji przesądza zatem o dopuszczalności poddania jej rygorowi natychmiastowej wykonalności. Wskazana powyżej regulacja przejściowa normująca jednoznacznie kwestię wykonania decyzji podatkowych wyklucza badanie dopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na treść art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, na który powołuje się skarżący. Przepis ten stanowi, iż do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje wskazywana przez stronę okoliczność, że decyzja opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności była poprzedzona kontrolą zakończoną przed wejściem w życie omawianej nowelizacji. Nawiązując do zarzutów zażalenia (nie ponowionych co prawda w skardze) wyjaśnić także warto, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określająca wobec K.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Jak bowiem zasadnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonym postanowieniu (wynikający z art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 5 Ordynacji podatkowej) termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. upłynął w dniu 2 maja 2005 r. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego (zgodnie z regulacją zawartą w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2006 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., a więc po dacie wydania i doręczenia wymiarowej decyzji organu I instancji. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło zatem w momencie, kiedy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Przechodząc do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonych w art. 239 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazać warto na wstępie, że K.P. ani w zażaleniu ani też w skardze nie negował istnienia okoliczności, na które powoływały się organy obu instancji. Podatnik nie zarzucał także tym organom, że bezpodstawnie stwierdziły prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], którą określono je na kwotę [...] zł (wobec wykazanego w zeznaniu podatku w kwocie [...] zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. precyzyjnie wskazali, że wobec K.P. toczy się administracyjne postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł (w tym należność główna - wg stanu zaległości zobowiązanego na dzień 15 listopada 2010 r. - [...] zł, zaś odsetki - [...] zł), a także postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika Sądu Rejonowego w T.. Organy obu instancji wykazały również, że podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, w tym nieruchomości w K. i w Z. oraz udziału we współwłasności samochodu osobowego. Wskazano także na długotrwałe działanie podatnika na szkodę Skarbu Państwa, wynikające z księgowania faktur niedokomentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkującego zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów na kwotę ponad [...] zł (okoliczności ujawnione w protokole kontroli, które – jak podaje organ odwoławczy nie były podważane przez stronę: nie negowano ich także w zażaleniu na postanowienie organu I instancji dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności). Wobec powyższego stwierdzić należy, że przesłanki określone w art. 239 b § 1 pkt 1, 3 i 4 zostały spełnione. Uprawdopodobniono także, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dochowano zatem wszelkich wymogów określonych w art. 239 b Ordynacji podatkowej, a zatem legalność zaskarżonego postanowienia nie może być skutecznie kwestionowana. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi