II FSK 954/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1127/11 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1127/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 10 września 2010 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) określono Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 53.115 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS wskazał, że rozliczając podatek dochodowy za 2007 r. z prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca zaniżyła przychód o kwotę 444.676,23 zł oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 199.759 zł. W 2007 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej M. - w zakresie handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, sprzedaży hurtowej i detalicznej odzieży i art. użytku domowego, sprzedaży detalicznej gier i zabawek (dalej: Spółka) oraz działalność handlową w firmie M.K. Dochody z działalności gospodarczej rozliczała na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Spółka w roku 2007 wystawiła 194 faktury dokumentujące sprzedaż samochodów dla odbiorców indywidualnych. Analiza cen wynikających z faktur sprzedaży z danymi zawartych w Komputerowym Systemie Info-Ekspert Baza Danych i publikacji "Wycena Wartości Pojazdów Samochodowych" (Wydawnictwo "Info- Ekspert") oraz z zeznaniami świadków - nabywców samochodów, wykazały, że kwoty sprzedaży wyszczególnione w fakturach znacznie odbiegały od cen faktycznie płaconych przez nabywców za kupione samochody. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności ustalenia rzeczywistych cen sprzedanych samochodów, Dyrektor UKS przesłuchał w charakterze świadków osoby, które kupiły samochody od Spółki oraz porównał zeznania tych świadków z zeznaniami złożonymi przez nich w postępowaniu karnym-skarbowym. Np. dla faktury VAT Nr [...] z dnia 17.01.2007 r. dot. sprzedaży samochodu Opel Astra, rok produkcji 1997, Spółka wykazała cenę brutto sprzedaży w wysokości 1.000 zł. Nabywca samochodu S. M., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 4 sierpnia 2008 r. w ramach postępowania przygotowawczego karnego skarbowego, zeznał natomiast, że faktycznie zapłacił za ww. samochód kwotę 11.900 zł. Tenże nabywca, ponownie przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31 sierpnia 2009 r. w ramach postępowania kontrolnego również zeznał, że faktycznie zapłacił za ww. samochód kwotę 11.900 zł. Z kolei Dyrektor UKS ustalił, że cena rynkowa takiego pojazdu wg "Info-Ekspert" wynosiła 8.700 zł. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, powołaną wyżej decyzją z dnia 14 czerwca 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS. W ocenie Dyrektora IS, organ podatkowy pierwszej instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia rzeczywistych cen sprzedawanych przez Spółkę samochodów, zasadnie dał wiarę dowodom uzyskanym od bezpośrednich nabywców samochodów, a odmówił wiarygodności fakturom sprzedaży VAT-marża. Sami świadkowie zeznali, że za nabywany towar zapłacili w rzeczywistości wyższe ceny niż zostały wykazane na przedmiotowych fakturach. Dlatego też zasadnie uznano, że zeznania nabywców samochodów są wiarygodne zwłaszcza, że przed złożeniem zeznań zostali oni pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Z zeznań świadków wynika, że nabywając auta nie przywiązywali uwagi do wartości wykazywanych na fakturach sprzedaży, gdyż faktury te do niczego nie były im potrzebne. Dyrektor IS podkreślił, że w sytuacji, gdy nabywcy samochodów nie potrafili określić jednej (konkretnej) kwoty za jaką nabyli samochody i podawali przedział cenowy zakupu, do ustaleń kontrolnych (wymiarowych) przyjęto zawsze niższą cenę wskazaną przez świadków. W związku z tym, że Spółka wykonywała czynności polegające na sprzedaży samochodów używanych w systemie marży, nabytych uprzednio od kontrahentów zagranicznych, to podstawą opodatkowania była w tym przypadku marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą miał zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Wobec powyższego marżę uzyskaną ze sprzedaży obliczono jako różnicę pomiędzy kwotami zapłaconymi przez nabywców, a kwotami nabycia. Natomiast należny podatek VAT obliczono metodą "w stu". Powyższe nieprawidłowości spowodowały, w ocenie Dyrektora IS, naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wg którego za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży, uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Powołując się na art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), podkreślono, że w sprawie dysponowano dokumentami źródłowymi oraz dodatkowymi dowodami uzyskanymi w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, co uzasadniało określenie podstawy opodatkowania bez stosowania instytucji szacowania. Ponadto stwierdzono, że kontrola działalności gospodarczej firmy Skarżącej wykazała, że nieprawidłowo zaewidencjonowała ona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszt uzyskania przychodów, kwotę w wysokości 250 zł wynikającą z faktury VAT wystawionych przez Kancelarię Patentow F. za dziesięcioletni okres ochrony znaku towarowego i wniesienia opłaty z tytułu zakończenia rejestracji znaku towarowego. Skarżąca, pomimo wezwania kontrolujących, nie przedłożyła materiałów źródłowych dokumentujących poniesienie wydatku i jego celowości - jego związania z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym wydatku tego nie uznano za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 u.p.d.o.f. Wskazano również, że do ustalenia dochodu za 2007 r. podatniczka przyjęła wartość remanentu początkowego w kwocie 28.760,50 zł, gdy ze spisu sporządzonego na 31 grudnia 2006 r. wartość remanentu wynosiła 228.760,50 zł. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze złożonej do WSA w Łodzi pełnomocnik Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora IS oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: (1) art. 122 o.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; (2) art. 123 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na odmowie wglądu w część akt sprawy dotyczących przesłuchiwania świadków w drodze pomocy przez inne organy podatkowe; (3) art. 127 o.p., poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji, pozbawiając ją możliwości pełnej kontroli instancyjnej tejże decyzji; (4) art. 187 § 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; (5) art. 180 § 1 o.p., poprzez niezebranie przez orany podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie; (5) art. 188 o.p., poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów; (6) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków, które nie mogą stanowić dowodu ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przy sprzedaży pojazdów przez Spółkę; (7) art. 210 § 4 o.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; (8) art. 121 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufacie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z własnej inicjatywy, wykazując się brakiem dbałości o wyjaśnienie wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości uznając, że właściwym będzie poprzestanie na wzywaniu strony do ich przedstawiania, co miało wpływ na określenie stronie zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. w zawyżonej kwocie. Skarżąca brała czynny udział w postępowaniu, poprzez przesyłanie dokumentów oraz składanie wniosków dowodowych, których organ podatkowy w ogóle nie uwzględniał. W ocenie Skarżącej, także przesłuchania (zeznania) osób nabywających samochody nie mogły stanowić dowodu w sprawie, albowiem świadkowie nie zostali przesłuchani na okoliczności tejże sprawy, tj. na okoliczność zakupu samochodów, a na okoliczność zeznań złożonych w innym postępowaniu, tj. karnym-skarbowym. Pytania zadawane w trakcie przesłuchania sugerowały świadkom odpowiedzi, bowiem najczęściej w treści pytania zawarta była już odpowiedź na pytanie. Skarżąca nie była w stanie brać udziału w przesłuchaniach świadków dokonywanych poza siedzibą UKS w L., ponieważ nie wiedziała jacy świadkowie, kiedy i gdzie będą przesłuchiwani, a co za tym idzie nie miała możliwości przygotowania się do tych przesłuchań. O przesłuchaniach nabywców samochodów nie zawiadamiano Skarżącej, lecz Spółkę. W ocenie Skarżącej, decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, w którym stroną była Spółka, a nie Skarżąca. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji): Zdaniem WSA w Łodzi skargę należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podstawowymi dowodami dla poczynienia prawidłowych ustaleń były wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży samochodów oraz zeznania świadków, tj. nabywców pojazdów. Wszystkie dowody zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności. Nie budziło też wątpliwości, że Skarżącej umożliwiono udział w przesłuchaniu tychże świadków pomimo, iż zawiadomienia o przeprowadzeniu tych dowodów kierowane były bezpośrednio na adres Spółki. Z zeznań świadków wynikało, że ceny podane przez Spółkę w zakwestionowanych fakturach znacząco odbiegały od kwot faktycznie uiszczonych przez nabywców przedmiotowych samochodów. Dodatkowo z zebranego materiału dowodowego wynikało, że ceny faktycznie uiszczone za pojazdy były i tak niższe od średnich cen rynkowych samochodów, co zostało ustalone na podstawie danych "Info-Ekspert 2007". Ocena wiarygodności zeznań świadków – nabywców, została dokonana w sposób przekonywujący i w pełni odpowiadający rygorom dowodowym. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, które mogłyby służyć obaleniu ich wiarygodności. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że organy podatkowe nie były zobowiązane przesłuchiwać nabywców samochodów w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), skoro wcześniej osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że skoro Spółka, w której Skarżąca miała udziały, sprzedała w 2007 r. samochody osobowe za cenę ustaloną przez organy podatkowe, wyższą niż wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota ta w całości stanowiła jako kwota należna przychód roku 2007. Sprzedawca towaru (podatnik) nie udzielił bowiem swoim kontrahentom żadnych bonifikat i skont. Organy podatkowe nie zakwestionowały Skarżącej wszystkich przychodów, lecz tylko te, które nie miały potwierdzenia w wystawionych fakturach VAT. Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.f.). Skoro zatem Skarżąca sprzedała samochody i nie wykazała z tego tytułu pełnej ceny sprzedaży na wystawionej fakturze, to i tak powstał przychód podatkowy (kwota należna). Organy podatkowe w sposób zupełny wykazały za jaką cenę Spółka sprzedała sporne pojazdy. W tym zakresie nie posłużono się tylko zeznaniami świadków, ale wykorzystano także Wycenę wartości pojazdów samochodowych "Info-Ekspert". Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnego innego dowodu, który by nie potwierdzał danych ustalonych przez organy podatkowe. Zasadnie zatem przyjęto, że Skarżąca nie zaliczyła do przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kwot faktycznie otrzymanych, czym naruszyła przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA w Łodzi podkreślił, że obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą wynikał z art. 24a u.p.d.o.f. W sprawie nie budziło wątpliwości, że ten uproszczony rodzaj dokumentacji prowadziła Skarżąca i ta dokumentacja, wraz z fakturami VAT wystawionymi przez podatnika, była przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Podatnik nie mógł jednak w sposób wybiórczy dokonywać wpisów w księdze podatkowej, zarówno w podniesieniu do przychodów, jak i kosztów, gdyż dochód z działalności gospodarczej ustala się na podstawie tych ksiąg (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Organy podatkowe pominęły zatem częściowo jako dowód księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez Skarżącą, z powodu jej nierzetelności. Nie wpisano bowiem do księgi części przychodu za sprzedane samochody. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ustalenia w tej kwestii należało uznać za prawidłowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 o.p., a zwłaszcza zarzut dotyczący wydania decyzji w oparciu o zeznania świadków. Zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, zaś uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów i kosztów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, było logiczne i spójne oraz mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła ten wyrok w całości. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 122 o.p., "poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy"; (2) art. 123 § 1 o.p., "poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na odmowie wglądu w część akt sprawy dotyczącą zeznań świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej (...)"; (3) art. 127 o.p., "poprzez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji, pozbawiając ją możliwości pełnej kontroli instancyjnej tejże decyzji"; (4) art. 187 § 1 o.p., "poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy"; (3) art. 180 § 1 o.p., "poprzez brak zebrania przez orany podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie"; (5) art. 188 o.p., "poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów"; (6) art. 191 o.p., "poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej (...)"; (7) art. 210 § 4 o.p., "poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności"; (8) "w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych". Powołując się na ww. zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 954/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej tej samej Skarżącej, zakończonej wyrokiem NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., II FSK 952/12, przez ten sam skład orzekający NSA, więc w konkretnej sprawie NSA wykorzystuje argumentację zawartą w tym orzeczeniu. 6.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii dotyczącej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji, tj.: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej w dużej mierze stanowią powielenie zarzutów stawianych organom obu instancji w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji. Natomiast niemal nie odnosi się do uchybień jakich miałby się dopuścić, według Skarżącej, Sąd pierwszej instancji. 6.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku Sąd ten prawidłowo ustalił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. W tej sytuacji należy uznać, że w rzeczywistości zarówno sformułowane zarzuty, jak ich uzasadnienie, stanowią wyłącznie polemikę z ich oceną dokonaną przez organy i WSA w Łodzi. Ponadto, Skarżąca nie wykazała w żaden sposób, aby naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania miały jakikolwiek wpływ na wynik postępowania. 6.3.1. Zdaniem Skarżącej, w trakcie postępowania administracyjnego – czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji - został naruszony art. 122 o.p., poprzez uchylanie się przez organy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można jedynie wywodzić, że to uchylanie od wszechstronnego działania wynikało z tego, iż organ prowadzący postępowanie powinien był przeprowadzić dowód z zeznań strony na okoliczności sprawy, które miały wpływ na określenie jej zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. zarzut nie znajduje usprawiedliwionych podstaw w okolicznościach sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał i uzasadnił, że organ zgromadził cały materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w materiału dowodowego. Skarżąca miała w trakcie postępowania możliwość składania wyjaśnień, była zawiadamiana o przeprowadzeniu poszczególnych środków dowodowych, wielokrotnie wzywana była do przedstawienia dowodów i wyjaśnień, została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik Skarżącej skorzystał również z prawa wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów, jednak w wyznaczonym terminie nie przedstawił żadnych dowodów, podważających ustalenia organów podatkowych. 6.3.2. Według Skarżącej, w trakcie postępowania podatkowego został naruszony art. 123 § 1 o.p., poprzez odmowę wglądu "w część akt sprawy dotyczących przesłuchania świadków w drodze pomocy przez inne organy podatkowe", w związku z tym Skarżąca nie była w stanie brać udziału w przesłuchaniach świadków dokonywanych poza UKS w L.. Skarżąca podkreśliła, że do tego uchybienia nie odniósł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Należy jednak podkreślić, że Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, iż Skarżąca nie była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, pomimo tego, że zawiadomienia o przeprowadzeniu tych dowodów były kierowane bezpośrednio na adres Spółki. Biorąc pod uwagę, że Spółka jest spółką cywilną, zawiadomienia kierowane na adres Spółki, należy uznać za zawiadomienia kierowane do jej wspólników. Z akt sprawy wynika także, że pełnomocnik wspólników Spółki brał udział w przesłuchaniach świadków poza siedzibą organu kontroli skarbowej. 6.3.3. Nie ma racji Skarżąca, zarzucając naruszenie w trakcie postępowania podatkowego art. 127 o.p., poprzez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji. Według akt sprawy, wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji zostały przez Dyrektora IS rozpatrzone, a Skarżąca nie wskazała, jakie to zarzuty zostały przez organ pominięte, czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. 6.3.4. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że został naruszony art. 187 § 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy oraz art. art. 180 § 1 o.p., poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego. Według uzasadnienia skargi kasacyjnej, przepisy te zostały naruszone poprzez pominięcie dowodu z przesłuchań świadków i Skarżącej. Jak już jednak wskazano wyżej, Skarżąca została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego i pełnomocnik Skarżącej korzystał z prawa wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów. 6.3.5. Zdaniem Skarżącej, w trakcie postępowania administracyjnego doszło również do naruszenia art. 188 o.p., poprzez pominięcie wniosku dowodowego Skarżącej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że według Skarżącej niezbędne było przesłuchanie jako świadków - kontrahentów Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, co do poprawności dokonanej przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji oceny. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że o zakwalifikowaniu danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. decyduje przede wszystkim to, czy są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku (Skarżącej). Dowodem na wykonanie usługi dla potrzeb prawnopodatkowych jest rezultat tej umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Na podatniku spoczywa obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, w stopniu umożliwiającym wykazanie zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami. W postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma zatem interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi w celu wykazania swoich racji. 6.3.6. Nie można również zgodzić się ze Skarżącą, że został naruszony art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej. Według uzasadnienia skargi kasacyjnej, naruszenie tego przepisu miało nastąpić przez oparcie zaskarżonej decyzji m.in. na zeznaniach świadków, którzy nie mogli się swobodnie wypowiadać podczas przesłuchań. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża przekonanie, że w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, co do poprawności dokonanej przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji oceny. Należy podkreślić, że – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – akta sprawy wskazują na to, iż przesłuchania nie ograniczały się tylko do potwierdzenia wcześniejszych zeznań, ale również do pytań o ceny nabycia samochodów od Spółki. Z akt sprawy wynika również, że uczestniczącym w przesłuchaniach pełnomocnikowi lub wspólnikowi spółki, umożliwiono zadawanie pytań świadkom oraz, że żadna z przesłuchiwanych osób nie wspomniała o ograniczeniu jej prawa do swobodnego wypowiadania się. Ponadto należy podkreślić, że słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe nie były w ogóle zobowiązane do przesłuchiwania świadków w postępowaniu podatkowym, ponieważ osoby te wcześniej zostały przesłuchane w postępowaniu karno-skarbowym. Zgodnie z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być natomiast materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. 6.3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega także, żeby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 o.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nie wynika z akt sprawy. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p., co wyjaśnione zostało w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza również art. 120 o.p., jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji. 6.4. Mając powyższe na względzie, a także okoliczność, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 954/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, zostało identycznie rozstrzygnięte w sprawach dotyczących tych samych Skarżących, zakończonych wyrokami NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., II FSK 952/12 oraz II FSK 953/12, przez ten sam skład orzekający, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.