III SA/Wa 2172/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi N. AB z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. AB z siedzibą w Szwecji kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 czerwca 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek N. AB (z siedzibą w Szwecji) - zwanej dalej "Spółką", w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2005 r. w kwocie 897.380 zł. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. przedłużył termin wykazanego w w/w wniosku zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Po przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2005 r. we wnioskowanej kwocie. W dniu 25 września 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej w związku z nieterminowym zwrotem podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. odmówił wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż brak jest przepisów, na podstawie których uprawiony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak jest podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku Spółki. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", 2) art. 78 § 1, art. 78a oraz art. 133 Ordynacji podatkowej, 3) art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 4) art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - powoływanego dalej jako "TWE". Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska obszernie zacytowała fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, iż zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem (od stycznia do marca 2005 r.) regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - powoływane dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.", wydane na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu może dokonać organ podatkowy na podstawie prawidłowo wypełnionego i przedłożonego naczelnikowi urzędu skarbowego wniosku stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego jest uprawniony do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, a urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, wskazanymi w tych rozporządzeniu. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Omawiane rozporządzenie nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie organu odwoławczego, zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej, przepisy te stanowią bowiem o oprocentowaniu i rozliczeniu nadpłat. Zwrot podatku na podstawie w/w rozporządzenia nie jest natomiast nadpłatą. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wyrazem tego, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów podatku VAT dla podmiotów zagranicznych jest rozbieżność w judykaturze, co do przepisów, na podstawie których odsetki (oprocentowanie) miałyby być należne. Podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej (art. 141). W związku z czym, możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, jak również przysługuje prawo do złożenia skargi na bezczynność na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Stąd Spółka nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 - powołany w odwołaniu) podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowił art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - przepis analogiczny do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z taką tezą, gdyż po pierwsze nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy w/w regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ustawy o VAT), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. art. 87 ustawy o VAT, a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Gdyby iść tokiem rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionym w powołanym wyroku, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ustawy. Takie podejście jest niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług. Ponadto, podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym, m.in. z art. 15 i pozostałych przepisów ustawy). Podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy tej ustawy nie mają zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że u podmiotów zagranicznych podatek należny w ogóle nie występuje, a zatem art. 87 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Kolejną różnicą jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatnikom, która wynika zarówno z Dyrektywy 2006/112/WE (art. 170 - zwrot podmiotom zagranicznym i art. 183 - zwrot podmiotom krajowym), jak i z prawa krajowego (tj. ustawy o VAT - w przypadku podatników podatku od towarów i usług i rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. - odnośnie do podmiotów zagranicznych). Przyjęcie stanowiska Spółki prowadziłoby do wniosku, że brak jest konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ustawy. Odrębność regulacji w w/w rozporządzeniu wskazuje na konieczność uwzględnienia tej kwestii - w zgodzie z prawem wspólnotowym, tj. przepisami Ósmej Dyrektywy 79/1072/EWG, która jednak nie przewidywała zwrotu odsetek. Sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, co potwierdzają przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Przepisami tej Dyrektywy (art. 26 i art. 27) uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej Dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w Dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje to jednoznacznie preambuła Dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3, który stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić sytuację podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. Nowa Dyrektywa 2008/9/WE dotycząca zwrotów podatku od wartości dodanej została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej). Biorąc zatem pod uwagę powyższą zmianę prawa wspólnotowego, poprzez szczegółowe uregulowanie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie w Dyrektywie 2008/9/WE, a także fakt, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, przed dniem 1 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutu, że zaskarżona decyzja narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, iż jest on bezpodstawny. W jego ocenie, przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ odnosi się on do różnicy podatku, tj. przypadku, gdy kwota podatku naliczonego (o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego - w niniejszej sprawie, dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług uprawnionym podmiotom zagranicznym, różnica taka nie występuje (brak jest podatku należnego). Ponadto podkreślił, że prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym przysługuje zarejestrowanym podatnikom. Odnośnie stwierdzenia zawartego w odwołaniu, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji narusza art. 49 TWE, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że skoro brak jest regulacji dotyczących wypłaty odsetek od nieterminowo dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym, to brak jest podstaw do uznania za zasadne żądania Spółki. Polski prawodawca nie uregulował bowiem przedmiotowej kwestii, a przepisy prawa wspólnotowego również nie przewidywały wypłaty takich odsetek. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nie naruszając tym samym Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (a w szczególności art. 2 i art. 32). Dyrektor Izby Skarbowej jeszcze raz podkreślił, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stosowania przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, czy też zwrotów dla podatników podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 in fine ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że chociaż postępowanie wyjaśniające w sprawie zwrotu podatku VAT Spółce wykazało ową zasadność, w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił Spółce kwotę 897.380 zł, to Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał, że dokonanie zwrotu z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu powoduje skutek w postaci tego, że Spółce należna jest opłata prolongacyjna, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. nieprawidłowo nie uznał, iż Spółka znalazła się w sytuacji objętej hipotezą art. 87 ust. 2 in fine ustawy o VAT, w związku z czym zgodnie z jego dyspozycją powinna zostać jej wypłacona opłata prolongacyjna; 2) art. 78 § 1, art. 78a oraz art. 133 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowania polegające na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał sytuacji, gdy na dzień dokonania zwrotu podatku VAT, kwota wypłacona Spółce nie pokrywała kwoty zwrotu podatku i należnej opłaty prolongacyjnej za wypełniającą hipotezę wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i na skutek tego błędnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2005 r.; 3) art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej wypłacenia Spółce kwoty stanowiącej sumę należnej opłaty prolongacyjnej i oprocentowania tej kwoty, dlatego że narusza to konstytucyjną zasadę równości, jak również zasadę demokratycznego państwa prawa, gdyż postępowanie takie premiuje Skarb Państwa za zaniechania organów podatkowych wobec podatnika jego kosztem; 4) art. 49 TWE, dlatego że brak wypłaty opłaty prolongacyjnej w sytuacji uchybienia sześciomiesięcznemu terminowi do zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu narusza zasadę niedyskryminacji podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami w ramach Unii Europejskiej, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszył prawo wspólnotowe. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację na poparcie w/w zarzutów powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wniosek Spółki, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do marca 2005 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych już aktów prawnych. Po dniu 30 kwietnia 2004 r., zwrot podatku, którego domagała się Spółka i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony podmiotowi dokonującemu zakupu towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia, zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. We wniosku o wypłatę odsetek Spółka podała, że zwrot podatku orzeczony decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r., otrzymała w dniu 10 stycznia 2008 r. Zdaniem Spółki, odmowa wypłaty oprocentowania naruszała art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskazane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, konstytucyjne zasady równości oraz demokratycznego państwa prawa, jak również była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Spółkę oprocentowania. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w okresie, którego dotyczył wniosek Spółki, w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej, w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od dnia 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady, niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego - w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy - brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Spółka podnosiła naruszenie zasady niedyskryminacji. Wskazać również należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z dnia 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego, na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu, brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które organy podatkowe obowiązane są stosować, jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże (a także w skardze przez Spółkę) wyrokach tego Sądu z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodzić się również trzeba z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie, mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 w/w ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (np. poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady, nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W rezultacie, za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego, prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Reasumując, Sąd uważa, iż wbrew stanowisku przedstawionemu w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach, przepisy krajowe dostarczają organom podatkowym podstaw do wypłacenia Spółce oprocentowania. Sąd przesądził zatem o samej zasadzie, w więc o tym, iż Spółce przysługuje oprocentowanie zwróconej jej kwoty podatku. Dalej idąca wypowiedź Sądu, a więc co do wysokości oprocentowania, dokładnego okresu, za który ono przysługuje, nie jest możliwa, albowiem organy podatkowe kwestionując, zdaniem Sądu niesłusznie, co do samej istoty możliwość wypłacenia Spółce jakiegokolwiek oprocentowania, w kwestiach tych nie przedstawiły swojego stanowiska. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględniając powyższe ponownie rozpatrzy wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.