I SA/Gd 484/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2011 r. Nr [...] w przedmiocie uznania bezskuteczności złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT - 7 za okresy rozliczeniowe od czerwca 2005 r. do listopada 2005 r. p o s t a n a w i a: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić stronie skarżącej kwotę 200 ( dwieście ) złotych tytułem uiszczonego wpisu. W dniu 23 grudnia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym A Spółka z o.o. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2005 r., do grudnia 2005 r., w wysokości 35.403,00 zł. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Uzasadniając wniosek Spółka podała, że nadpłata powstała z powodu błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług należnego od nieodpłatnie przekazanych towarów na cele związane z prowadzoną działalnością. Słuszność wniosku - podniosła Spółka - potwierdza analiza art. 7 ust. 2, 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.) oraz wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, z których wynika, iż jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością nie podlega opodatkowaniu. Pismem z dnia 16 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, nie negując prawa podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej (art. 81 i art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poa, 60, zwanej dalej "Ordynacją podatkową"), że złożone przez Spółkę korekty za miesiące od czerwca do listopada 2005 r., są bezskuteczne. Uzasadniając powyższe organ wskazał, że korekty wpłynęły na osiem dni przed upływem terminu przedawnienia, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), a to spowodowało, że organ został pozbawiony możliwości ich weryfikacji w trybie obowiązujących przepisów. W konsekwencji w obrocie prawnym pozostają deklaracje pierwotne, albowiem po upływie terminu przedawnienia, a takowe miało miejsce w sprawie z dniem 31 grudnia 2010 r., w stosunku do zobowiązań za miesiące od czerwca do listopada 2005 r., nie jest możliwe dokonywanie jakichkolwiek zmian, zarówno w zakresie podatku należnego, jak i w zakresie podatku naliczonego, czy to przez podatników - przez złożenie korekty deklaracji, czy przez organ podatkowy - przez wydanie decyzji weryfikującej złożoną przez podatnika korekty deklaracji podatkowej. Organ podniósł, że każda korekta deklaracji podatkowej złożona w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, winna podlegać ocenie i sprawdzeniu przez organ podatkowy - zgodnie z wymogami art. 122 Ordynacji podatkowej. Zatem prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej istnieje dopóty, dopóki korekta zostanie dokonana w terminie otwartym do jej weryfikacji przez organ podatkowy, przez który należy rozumieć, uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kwestii przedawnienia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, a także uprawnień i gwarancji procesowych strony, terminu, w którym organ podatkowy uprawniony/zobowiązany jest do dokonania ustawowo określonych czynności. Chodzi zatem o termin, który pozwalałby organowi na weryfikację korekty deklaracji. Odmienne stanowisko doprowadziłoby - zdaniem organu - do pozbawienia go możliwości weryfikacji złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej w zwykłym trybie. Wystarczyłoby bowiem, aby podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy zobowiązany byłby przyjąć takową korektę i zaakceptować dokonane przez podatnika rozliczenie, niezależnie od skutków takiego rozliczenia (zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy lub zwiększenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy). Takie stanowisko doprowadziłoby do nadużyć ze strony podatników, którzy zwiększaliby swoje uprawnienia przed upływem terminu przedawnienia, w przeświadczeniu braku podstaw prawnych przez organ podatkowy pierwszej instancji do weryfikacji takiego ponownego samoobliczenia podatku. Końcowo organ pouczył Spółkę, że na niniejsze pismo, zgodnie z art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- dalej: p.p.s.a.), może ona wnieść skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w terminie trzydziestu dni od dnia jego doręczenia. Stosownie do przepisu art. 52 § 3, jeżeli ustawa ta nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 7 marca 2011 r., Spółka - powołując się na art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.), wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego odpowiadając na to wezwanie pismem z dnia 31 marca 2011 r., podtrzymał swoje stanowisko i pouczył stronę o prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszego pisma (art. 53 § 2 p.p.s.a.). W skardze na pismo z dnia 16 lutego 2011 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka zarzuciła naruszenie art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na wydaniu zaskarżonego pisma w formie niezgodnej z przepisami prawa oraz naruszenie art. 81 i 81 b w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym ograniczeniu czasowym prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej. Strona skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie w formie nie przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej czy też w innych aktach normatywnych z zakresu prawa podatkowego lub administracyjnego. Brak jest, bowiem normy prawnej udzielającej organowi podatkowemu kompetencji do rozstrzygania o prawach lub obowiązkach podatnika w formie "pisma". Argumentując swoje stanowisko strona skarżąca podniosła, że w Ordynacji podatkowej uregulowana została norma nakazująca rozstrzyganie indywidualnych i konkretnych spraw z zakresu praw i obowiązków prawnopodatkowych, co do zasady, w drodze decyzji. Wynika ona z art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie innym aktem niż decyzja możliwe jest jedynie wówczas, gdy istnieje wyraźna podstawa prawna. Brak takiej podstawy skutkuje tym, że organ podatkowy swoim działaniem narusza zasadę legalizmu, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej w myśl której organy podatkowe działają na podstawie prawa. Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił, że w zaskarżonym piśmie bezzasadnie ograniczono stronie termin do złożenia korekty deklaracji, skoro w przepisach regulujących instytucję korekty deklaracji podatkowej nie przewidziano konkretnego terminu, w jakim powinna być ona dokonana. W związku z tym, należy odwołać się do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i korektę deklaracji podatkowej można złożyć dopóki istnieje zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że korekta powinna być dokonana w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem skarżącej organ podatkowy w zaskarżonym piśmie przedstawia błędną definicję pojęcia "termin otwarty do weryfikacji korekty deklaracji przez organ podatkowy". Jego zdaniem właściwą interpretację można odnaleźć w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., w którym zauważono: "z treści tych przepisów nie wynika do kiedy istnieje prawo skorygowania deklaracji. Przyjąć należy, że określony skutek, odniesie ona, jeżeli zostanie dokonana w terminie otwartym do jej weryfikacji przez organ podatkowy, tj. w terminie, w którym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu". (II FSK 1908/07). Skarżąca podkreśliła, że interpretacja powyższych przepisów, dokonana przez organ podatkowy, prowadzi do naruszenia podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego. Po pierwsze organ uznając bezskuteczność korekty deklaracji, złożonej w terminie przewidzianym przepisami prawa, zmierza do bezpodstawnego pozbawienia strony jednego z jej podstawowych uprawnień. Ponadto konstatacja, że podatnik powinien dokonać korekty w takim terminie, który pozostawiałby organowi podatkowemu wystarczającą ilość czasu na zweryfikowanie zasadności złożenia korekty, prowadzi do zachwiania pewności prawa podatkowego. Podatnik, bowiem nie posiada wiedzy, jaki czas jest czasem odpowiednim dla organu podatkowego (skoro okres ten nie jest zdefiniowany w żadnym przepisie prawa), a więc nie wie do kiedy może ze swojego uprawnienia skorzystać. Z powodu naruszenia wskazanych przepisów strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego pisma i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Przed przystąpieniem do oceny zasadności każdej skargi Sąd ma obowiązek zbadać, czy przedstawiona mu sprawa należy do drogi sądowej, a więc czy mieści się w granicach objętych kontrolą sądową. Sąd administracyjny sprawuje bowiem sądową kontrolę działalności administracji publicznej tylko w granicach prawem określonych. W tej sytuacji, rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności obowiązany był zbadać, czy przedmiot skargi - w tym przypadku pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2011 r., skierowane do skarżącej w reakcji na złożone przez nią w dniu 23 grudnia 2010 r., korekty deklaracji VAT-7 - należy do właściwości sądów administracyjnych. Granice właściwości sądów administracyjnych oraz istota wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez te sądy, zostały określone wprost w art. 184 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności organów administracji publicznej. Wyraźnie określone w Konstytucji RP granice właściwości rzeczowej sądów administracyjnych znalazły swoje potwierdzenie w przepisach ustaw reformujących sądownictwo administracyjne, a więc ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Zakres kontroli sądowej sprecyzowany został w art. 3 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach ze skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę oraz rozstrzygają spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, jak też spory kompetencyjne między organami tych jednostek a organami administracji rządowej (art. 3 § 3, art. 4 p.p.s.a.). Należy zauważyć, że zgodnie z przytoczonymi przepisami, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na inne, niż decyzje administracyjne i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Z powyższego wynika, że akty lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, winny mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ostatni warunek oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku (tak m.in. w postanowieniu NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II GSK 265/07). Powyższe wskazuje, że czynność z zakresu administracji publicznej może podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego jedynie, gdy z jej treści wynika przyznanie stronie uprawnień lub nałożenie na nią określonych obowiązków a czynności te wynikają z władczego działania organu. Co więcej, taka czynność, aby mogła być objęta właściwością sądu administracyjnego, musi być nazwana przez obowiązujące prawo, podobnie jak nazwane są pozostałe formy działania administracji publicznej objęte właściwością sądów administracyjnych (por. M. Bogusz w głosie GSP-Prz.Orz. 2009/3/11 do wyroku NSA z dnia 20 listopada 2008 r., l OSK 611/08. Teza 3). Przedmiotem skargi na gruncie niniejszej sprawy stanowi skierowane do strony pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, informujące ją o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7, złożonych wprawdzie przed upływem terminu przedawnienia dla tej czynności, ale zdaniem organu z uchybieniem otwartego terminu do weryfikacji tej korekty. W ocenie Sądu skierowane do Spółki pismo, wprawdzie jest czynnością organu, nie może jednak zostać uznane za "akt lub inną czynność" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., bowiem, jako wydane bez podstawy prawnej, nie mogło zostać zakwalifikowane do działań z zakresu administracji publicznej. Przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 3 § 1 pkt 4 p.p.s.a., rozumieć należy głównie działania materialno-techniczne, wywołujące określone skutki prawne. Działania te mogą mieć również charakter władczy, z tym, że nie są to rozstrzygnięcia władcze, gdyż wówczas mamy do czynienia z decyzją administracyjną (uchwała NSA z dnia 8 września 2003 r., OPS 2/03, ONSA 2004 r., nr 1, poz. 5). Przez "czynność" w rozumieniu przywołanego przepisu p.p.s.a., należy rozumieć czynność materialno - techniczną z zakresu administracji publicznej, podjętą przez organ administracji publicznej dotyczącą stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Zaskarżonemu pismu nie można jednak nadać przymiotu czynności materialno - technicznej, ponieważ ma ono jedynie charakter informujący stronę o stanowisku, organu, co do charakteru złożonych przez Spółkę korekt deklaracji i nie może wywołać żadnych skutków prawnych. Należy zatem przyjąć, że określona czynność lub akt organu, dotyczące uprawnień wynikających z obowiązków prawa, podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na mocy art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tylko wówczas, gdy nie zostały podjęte w ramach postępowania zmierzającego do wydania jednego z aktów wymienionych 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Możliwość zaskarżenia aktu kończącego postępowanie - a w tym wypadku może to być wyłącznie decyzja lub postanowienie - art. 207 i 216 Ordynacji podatkowej - niejako "konsumuje" ewentualność zaskarżenia działań do niego prowadzących. Stanowisko takie znajduje oparcie w doktrynie (zob. np. L. Żukowski, Glosa do postanowienia NSA z dnia 12 marca 1998 r., II SA 1247/97, OSP 1999/2/25). Nie może być inaczej w niniejszej sprawie, bowiem tylko decyzja lub postanowienie organu podatkowego dają stronie skarżącej możliwość ich zaskarżenia, o ile w ogóle organ podatkowy odniesie się do złożonych przez nią korekt deklaracji Vat-7. W konsekwencji uznać należy, że zaskarżone pismo nie może być przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego, a to oznacza, że złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAt-7, jako złożone przed upływem terminu przedawnienia. pozostają w mocy, zaś rzeczą organu podatkowego pozostanie odniesienie się do nich zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej. Pomimo błędnych pouczeń strony, zawartych zarówno w zaskarżonym piśmie, jak i tym, które stanowiło odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w ocenie Sądu, zaskarżona "czynność" organu nie podlegała kontroli sądowej, zaś droga sądowa w niniejszej sprawie była niedopuszczalna. Zatem skarga winna ulec odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając w oparciu o przepisy art. 58 § 1 pkt 1 § 3 art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 232 § 1 pkt 1 - orzekł, jak w sentencji postanowienia. DSz