I SA/Rz 438/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2011r. spraw ze skarg "A" na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. nrnr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. - oddala skargi - Zaskarżonymi postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2011 r., Nr [...] oraz Nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu, Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej N. P. w R., podatku VAT za grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 28 lutego 2011r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w R. wpłynęły wnioski Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. P. w R. o zwrot podatku VAT za miesiące grudzień 2010 r. i listopad 2011 r. w kwotach odpowiednio: 5.243,08 zł. i 5.730,09 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, a Dyrektor Izby Skarbowej w R., uznając powyższe stanowisko za prawidłowe, wspomnianymi na wstępie postanowieniami, utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jeśli żądanie takie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub jeśli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Powołując się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08, wskazał, że taką inną przyczyną jest między innymi brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji, podczas gdy w niniejszej sprawie takiej możliwości w ocenie organu nie było. NZOZ N. P. z siedzibą w R. świadczył usługi medyczne w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych. Usługi te były wykonywane w ramach całodobowej opieki nad pacjentem, zgodnie z zawartymi z Narodowym Funduszem Zdrowia kontraktami. W celu świadczenia tych usług NZOZ N. P. korzystał z usług firm zewnętrznych oraz dokonywał zakupów towarów. Zarówno nabywane towary jak i usługi świadczone przez zewnętrzne firmy były ściśle związane ze świadczeniem (zwolnionych z VAT) usług medycznych oraz obciążone odpowiednimi stawkami podatku VAT 7% i 22%. We wniosku NZOZ N. P. zwrócił się o zwrot podatku VAT wskazując, że skoro świadczy usługi medyczne zwolnione od podatku VAT, to nabycie towarów i usług od osób trzecich, służących realizowaniu zwolnionej działalności wnioskodawcy, powinno także być zwolnione z tego podatku, zwłaszcza w sytuacji podjęcia nieudanych prób znalezienia dostawców, którzy zgodziliby się na dostarczanie towarów zwolnionych z podatku VAT. Z taką interpretacją przepisów, w tym art. 132 ust. 1 lit. b i dalsze Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UE.L.347 z 11.12.2006 ze zm.) nie zgodził się Minister Finansów, powołując się przy tym na stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji wydanej z wniosku NZOZ N. P. z dnia [...] stycznia 2011r., Nr [...]. Jak wskazał, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują procedury zwrotu zapłaconego podatku VAT w sposób, o jaki wnosił NZOZ N. P. Wnioskujący wskazuje, że świadczy wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT, natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczania lub żądania zwrotu podatku występuje tylko w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tych samych przyczyn nie można mówić o nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatku rozumianym zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu NZOZ N. P. złożył do tutejszego Sądu identycznie brzmiące skargi, wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień i rozpoznanie skargi, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono organowi, że wydając rozstrzygnięcie oparł się w głównej mierze na stwierdzeniu braku po stronie podatnika interesu prawnego podczas gdy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wystarczającym jest wykazanie interesu faktycznego. Oznacza to, że organ powinien był dążyć do merytorycznego rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie bądź odmowę stwierdzenia nadpłaty, a nie tworzyć przeszkody natury formalnej i odmawiać wszczęcia postępowania. W dalszej części skargi podjęto próbę oceny zgodności ustawy o podatku od towarów i usług z dyrektywą 2006/112/WE. Na wstępie wskazano, że choć ani ustawa o podatku od towarów i usług jak i wspomniana wyżej dyrektywa nie stanowią o zwrocie nienależnie zapłaconego podatku, to jednak z wskazanych w nich zasad, a to: powszechności, faktycznego opodatkowania konsumpcji: prawa do odliczeń podatku naliczonego, stosowania podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, zasady równego traktowania oraz zasady neutralności podatkowej można również dochodzić jego zwrotu. Dokonując własnej interpretacji wyłączeń od zwolnień podatkowych wymienionych w art. 134 dyrektywy wskazał, że dostawa towarów i usług zwolniona jest od podatku w zakresie i w ilości niezbędnej do świadczenia usług zwolnionych, w zakresie zaś przekraczającym ten zakres zwolnienie nie będzie obowiązywało a podatnik będzie miał prawo odliczyć podatek naliczony. W jego ocenie transport próbek do pacjenta pobranych z jego domu (żywienie poza lub dojelitowe w warunkach domowych) jest elementem opieki medycznej świadczonej przez skarżącego i w związku z tym powinien podlegać omawianemu zwolnieniu. Opieka medyczna w zakresie tego leczenia, jak wskazuje dalej, obejmuje szereg czynności, które nie są wyszczególnione w fakturze wystawianej NFZ. Wyszczególnieniu podlega jedynie wykonana usługa medyczna określająca ilość pacjentów, którym świadczył usługę w danym miesiącu. Nie oznacza to jednak, w jego ocenie, że ze zwolnienia nie będą korzystały te niewymienione choć podjęte czynności. Przeciwne stanowisko wyrażone w sprawie przez organ narusza dyspozycje art. 73 w zw. z art. 72, art. 120, 121 i 133 Ordynacji podatkowej oraz art. 132 ust. 1 pkt B dyrektywy 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie ma charakter proceduralny i co do zasady nie zawiera stanowiska co do zarzutów naruszenia praw materialnego. Nie stanowi też rozstrzygnięcia merytorycznego wniosku dotyczącego stawki VAT na dostawę poszczególnych towarów czy usług, w związku z powyższym za bezzasadne uznano rozważania dotyczące zasadności i celowości zwolnienia z podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy. Są to jednak rozstrzygnięcia kasatoryjne a nie reformatoryjne. Sąd nie rozstrzyga sprawy a bada jedynie legalność działania organów administracji publicznej. Z tego też powodu wniosek skarżącego o rozstrzygnięcie sprawy należy uznać za nieuzasadniony. Również nieuzasadnionym okazał się prawidłowo sformułowany wniosek o wydanie rozstrzygnięcia kasatoryjnego poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż wydane postanowienie odpowiadało przepisom na podstawie, których je wydano. Kontroli Sądu poddano postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 i styczeń 2011 r. Skarżący – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. P., zwrotu podatku za styczeń 2011 r. dochodził na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), zaś za grudzień 2010 r. na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i art. 134 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE. W jego ocenie jest podmiotem uprawnionym do stosowania stawki zwolnionej, a co za tym idzie także do nabywania przy zastosowaniu takich stawek podatku VAT towarów i usług związanych z wykonywaniem opieki medycznej i do niej niezbędnych, objętych transakcją z NFZ. Z uwagi na nie znalezienie dostawców, którzy zgodziliby się na wystawienie faktur stosując zwolnienie od podatku VAT, domagał się jego zwrotu. W rozstrzygnięciu organu, skarżący upatruje naruszenia podstawowych praw poprzez zamknięcie drogę do merytorycznego rozpoznania wniosku. Skarżący nie ma racji, choć w istocie, zaskarżone rozstrzygnięcie nie rozstrzyga sporu, jednak nie można mu z tego powody czynić zarzutu, gdyż jak już wskazano zostało wydane zgodnie z prawem. Przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jeśli żądanie takie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub jeśli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Z uwagi na to, że pojęcie "innych przyczyn" jako pojęcie niedookreślone nie zostało w ustawie zdefiniowane, zakresu pojęciowego można szukać na podstawie orzeczeń sądowych, które na podstawie określonych stanów faktycznych dokonywały jego doprecyzowania. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08 wskazał, że jest nią między innymi brak w przepisach ustaw podatkowych, podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści, w trybie postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania, jak wskazał dalej, na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracyjnego. W niniejszej sprawie jak słusznie zauważyły organy, brak było przepisu, które wymagały podjęcia przez organ postępowania. Skarżący w swoim wniosku domagał się zwrotu nadpłaconego podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w tym przepisie. Z zapisy tego artykułu należy wywieść wniosek, że tylko zakupy związane z działalnością opodatkowaną mogą kreować prawo do dokonania obniżenia podatku należnego. Natomiast nabycie towarów lub usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu powoduje utratę tego prawa. Tymczasem w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. zwolnione z podatku VAT były wszystkie usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem usług weterynaryjnych – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, a razem z nimi zgodnie z powołanymi przepisami Dyrektywy także opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowania w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze – art. 132 pkt 1 lit b, w zakresie w jakim są niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu – a contrario art. 134 Dyrektywy. Natomiast po 1 stycznia 2011 r. do art. 43 ust. 1 dodano pkt 18, zgodnie z którym zwolniono z podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej; oraz ust. 17, w myśl którego zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Niewątpliwie świadczenie przez skarżącego usług medycznych w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego jak i czynności ściśle z tym związane dotyczące laboratoryjnych, transportu chorego, utylizacji odpadów, zakup lekarstw, sprzętu medycznego, zarówno dokonywane w grudniu 2010 r. jak i w styczniu 2011 r. mieszczą się w wyżej wymienionych kategoriach i w związku z tym zwolnione są z podatku VAT, a co za tym idzie wyłączone jest prawo skarżącego domagania się zwrotu naliczonego z tytułu tych czynności podatku VAT. W świetle powyższego stwierdzić należy, że słusznie organy orzekły o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie jego zwrotu. Nie można przy tym czynić im zarzutu nie uwzględnienia interesu faktycznego, o którym mowa w skardze, w sytuacji gdy norma prawna wyłączała możliwość wystąpienia z takim wnioskiem. W tej bowiem sytuacji to interes prawny decydował o posiadaniu czy też, jak było w niniejszej sprawie, o braku legitymacji materialnej oraz procesowej do wystąpienia z wnioskiem. Podkreślenia wymaga również, że NZOZ N. nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, co w świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przesądza o braku uprawnienia do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Zaznaczyć również wypada, co zresztą nie umknęło uwadze organu I instancji, że zaistniały stan faktyczny był przedmiotem interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r., Nr [...], w której organ negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, przy składaniu zamówienia na dostawę np. lekarstw w ilościach niezbędnych do świadczenia usług medycznych, a tym samym przy ich zakupie ma prawo do stawki zwolnionej z podatku VAT. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy na skutek oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 230/11. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd wskazał, że zwolnienie podatnika w zakresie podatku VAT charakteryzuje się tym, iż podmiot, który z niego korzysta nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, i że podobnie jak ostateczny konsument poniesie on faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej. Choć z powyższego nie można bezpośrednio wywodzić trafności zaskarżonego rozstrzygnięcia, to jednak nie pozostaje ono bez wpływu na zaskarżone postanowienie. Jak wiadomo interpretacja indywidualna jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, nie wiąże natomiast samego podatnika. Organ nie może czynić stronie zarzutu z zachowania się zgodnego z interpretacją, z drugiej jednak strony zachowanie sprzeczne z samą interpretacją nie rodzi bezpośredniej sankcji. Gdy podatnik wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji domaga się zwrotu nadpłaconego podatku, podstawą odmowy nie może być ta interpretacja lecz przepis prawa. Nie stoi to na przeszkodzie temu by organ powołał się na stanowisko wyrażone w tej interpretacji. Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy na gruncie przepisów Dyrektywy Unii Europejskiej 2006/112/WE w sprawie podatku od wartości dodanej, art. 132 pkt. 1 lit b łamie podstawowe zasady podatku od wartości dodanej w ten sposób, że podmioty realizujące opiekę szpitalną przesuwane są na pozycję konsumenta, należy uznać go za nieuzasadniony, co zresztą znalazło wyraz w wydanym na rozprawie postanowieniu o jego oddaleniu. Wyjaśnić tu należy, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prejudycjalnego Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości. Sąd administracyjny - rozpoznając sprawę - tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu przy tym o uzasadnione wątpliwości sądu a nie skarżącego, a tych w niniejszej sprawie Sąd nie powziął. Analogiczne stanowisko odnośnie wniosku o przedstawienie pytania Trybunałowi Konstytucyjnemu zajął Sąd w sprawie o sygn. akt OSK 971/2004 w wyroku z dnia 21 grudnia 2004 r., publikowanym w komputerowej bazie orzeczeń LexPolonica nr 2127200. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.