II FSK 199/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 262/11 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2011 r. nr IPPB4/415-865/10-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 262/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, z którego wynika, że w dniu 16 listopada 2007 r. zmarł jego ojciec i wraz z rodzeństwem nabył w drodze dziedziczenia udziały po 1/3 części każdy z nich we współwłasności gospodarstwa rolnego. W skład gospodarstwa rolnego wchodziły działki rolne: A o pow. 0,3 ha, B o pow. 0,3 ha, C o pow. 0,2490 ha, D o pow. 0,1048 ha. Łączna powierzchnia gospodarstwa rolnego wynosiła 0,9538 ha, 1,5738 ha przeliczeniowego. Grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako orne. Strony odprowadzały podatek rolny od powierzchni gruntów 1,5738 ha. W dniu 20 kwietnia 2010 r. Wójt Gminy K. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla działek: A, B i C, zgodnie z którymi działki te są przeznaczone pod jednorodzinną zabudowę mieszkaniową, jednocześnie podlegają ochronie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.). Działka D stanowi wewnętrzną drogę dojazdową do pozostałych wymienionych działek. Podatnik z rodzeństwem nie dokonali działu spadku, nie znieśli współwłasności odziedziczonych gruntów. Siostra podatnika w dniu 27 lipca 2010 r. darowała swój udział w nieruchomościach córce. We wrześniu 2010 r. współwłaściciele sprzedali swoje udziały we współwłasności działki B. Ponadto sprzedali udział 3/8 części we współwłasności działki D. Po wydaniu decyzji przez Wójta Gminy o warunkach zabudowy dla działki B, działka nadal była sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytki rolne, stanowiące część gospodarstwa rolnego. W wyniku sprzedaży działki nie utraciły charakteru rolnego. Nabywcy, zamieszkali na terenie tej samej gminy o charakterze wiejskim, w czasie sprzedaży ustnie deklarowali przeznaczenie tej działki na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny (budowa domu jednorodzinnego bez zmiany przeznaczenia gruntów). W związku z powyższym podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy w związku ze sprzedażą części nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, podatnik ma obowiązek uiścić podatek dochodowy od tej czynności; w razie odpowiedzi twierdzącej, czy wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży zwalnia od obowiązku uiszczenia podatku dochodowego. Zdaniem podatnika takiego obowiązku nie ma. Odziedziczone działki są gospodarstwem rolnym. Spełniają wymogi z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolny, (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) Sprzedana działka zgodnie z ewidencją gruntów ma charakter rolny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W razie odmiennej interpretacji organu, podatnik stoi na stanowisku, że może skorzystać z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Organ nie podzielił stanowiska podatnika, stwierdzając brak przesłanki dla zwolnienia z art. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Argumentował, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by sprzedana działka miała zachować rolnicze przeznaczenie w rozumieniu faktycznym, nie prawnym. Zdaniem organu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi preferencję podatkową dla tych podatników, którzy sprzedają nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nabywcom, którzy będą je użytkować bez zmiany rolnego charakteru tych gruntów, w ramach gospodarstw rolnych. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do przychodu ze sprzedaży działek nabytych w 2007 r., w dacie otwarcia spadku. Skarżący, po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001r., Nr 38, poz.454). Zarzucił naruszenie prawa procesowego przez całkowite i niezasadne pominięcie decyzji Wójta Gminy K. z dnia 20 kwietnia 2010 r. o warunkach zabudowy dla działki B, ewidencji gruntów i przez uznanie, że w rezultacie zbycia gruntów automatycznie nastąpiła utrata ich charakteru rolnego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę oddalił. Sąd uznał za opowiadające prawu stanowisko przedstawione w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym co do zasady sprzedaż działki gruntu, przeznaczonej pod jednorodzinną zabudowę mieszkalną i z takim przeznaczeniem, pozostaje poza zakresem spornego zwolnienia podatkowego, jako objęta negatywną przesłanką (utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą). Odmienna argumentacja prezentowana w skardze pomija, że treść art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołuje się ani do ewidencji gruntów, ani do ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych dla celów kwalifikowania charakteru rolnego sprzedawanych gruntów. Przedstawione stanowisko prawne co do zasady ma pełne odniesienie do działki stanowiącej drogę, którą przed sprzedażą, w uprzednim związku ze sprzedażą, w rzeczywistości przeznaczono na dojazd do działek pod planowane budownictwo jednorodzinne, mieszkalne i następnie z takim przeznaczeniem sprzedano, z przeznaczeniem nierolniczym, pozostającym w bezpośrednim związku ze sprzedażą (ale wyłącznie dla sprzedaży nieruchomości lub jej części w rozumieniu art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie udziału w przedmiocie należącym do spadku, pozostającym we współwłasności). Sąd wskazał, że z treści kontrolowanej interpretacji indywidualnej wynika, że dla celów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. organ przyjął sprzedaż nieruchomości lub jej części w rozumieniu przesłanki pozytywnej spornego zwolnienia. Przy tym przyjęciu organu, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest wyrazem prawidłowej wykładni rozważanego zwolnienia, ściślej jego negatywnej przesłanki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.), tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez oddalenie skargi przez Sąd, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej polegającym na jej wydaniu w toku postępowania naruszającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozpoznanie przez organ innego stanu faktycznego niż określony przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację i wydanie na podstawie niewłaściwego stanu interpretacji indywidualnej nieodpowiadającej zakresem przedmiotowym pytaniom sformułowanym przez wnioskodawcę; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy wydana interpretacja indywidualna zamiast oceny stanowiska wnioskodawcy określonego we wniosku o wydanie interpretacji, zawiera ocenę odnoszącą się do innego stanu faktycznego dotyczącego innych działek stanowiących współwłasność wnioskodawcy oraz stanu faktycznego w ogóle nie dotyczącego wnioskodawcy; 3) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez WSA, w ramach sprawowanej kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej, uchybień tej interpretacji, polegających na nieodniesieniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do meritum zagadnienia podniesionego przez wnioskodawcę i wydanie interpretacji na podstawie stanu faktycznego niewynikającego z wniosku o wydanie interpretacji; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a) tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zastosowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że nastąpiła utrata charakteru rolnego sprzedawanego gruntu, pomimo tego, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie podniesiono, że kupujący są właścicielami gospodarstwa rolnego, a zakupione grunty włączają do tego gospodarstwa (powyższe potwierdzone jest także wyraźnym zapewnieniem zawartym w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży działki objętej wnioskiem o wydanie skarżonej interpretacji indywidualnej), a także poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że sprzedaż udziału w gospodarstwie rolnym nie może być traktowana jako sprzedaż części gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). W sprawie niniejszej zarzuty przepisów postępowania są zawarte zarówno w podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jak z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które sprowadzają się do zarzutu rozpoznania przez organ innego stanu faktycznego niż określony przez wnioskodawcę (art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1 O.p. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c par. 1 O.p.), a w konsekwencji naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 par. 1 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie w ramach sprawowanej kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej uchybień polegających na wydaniu przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej na podstawie stanu faktycznego niewynikającego z wniosku nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, iż podstawę formalnoprawną wydanych aktów administracyjnych stanowią przepisy art. 14 b O.p. regulujące sposób udzielania indywidualnych interpretacji, co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji podatkowej powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Z powyższej regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna została wydana w trybie art. 14 b i n. O.p. Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny opisany we wniosku o jej wydanie. Organ wydający interpretację indywidualna nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczności przedstawione w stanie faktycznym we wniosku. Organ nie jest również uprawniony do badania czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. stwierdzić należy, że brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które w niej przytoczono. W sprawie niniejszej, o czym szczegółowo w dalszej części niniejszego uzasadnienia, nie było żadnych podstaw do uwzględnienia skargi. Nie było w związku z tym również podstaw do wyjścia poza jej granice i wnioski. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię wskazać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sprzedaż nieruchomości lub jej części stanowi co do zasady źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnione w podatku dochodowym od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, który zakwestionował zaistnienie w sprawie drugiej (negatywnej) z przesłanek przedmiotowego zwolnienia wynika, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oceniany na datę dokonywania transakcji wskazywał jednoznacznie, iż uprzednio uzyskano decyzję ustalająca warunki jednorodzinnej zabudowy mieszkalnej dla przedmiotowych działek. Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej, a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (poza orzeczeniami wskazanymi w zaskarżonym wyroku można przywołać wyroki: NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Innymi słowy zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy. W tym zakresie twierdzenie, że strona (podatnik) nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować, o tym że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego nie zaistniała. Skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2097/08 (CBOSA), które Sąd w niniejszej sprawie podziela. Faktyczne przeznaczenie na inne cele powoduje utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wobec tego, iż w omawianym przepisie nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów ich formalne dalsze klasyfikowane do gruntów rolnych lub leśnych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.) nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny skoro decyduje faktyczne przeznaczenie tych gruntów, W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na jej potrzeby nie zdefiniowano pojęcia grunty rolne lub leśne. Zdefiniowano natomiast pojęcie gospodarstwa rolnego przez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego wprowadzoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym do oceny czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne należy brać pod uwagę jedynie dwie przesłanki: a) jej łączna powierzchnię, która musi mieć powyżej 1ha lub 1ha przeliczeniowy; b) grunty wchodzące w skład tej nieruchomości muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Z punktu widzenia tej definicji nie jest istotne, że w danym okresie na tym gruncie nie jest prowadzona przez podatnika działalność rolnicza. Grunty tego rodzaju stanowiąc gospodarstwo rolne nie będą jednak opodatkowane podatkiem rolnym jeżeli prowadzona jest na nich inna działalność gospodarcza niż działalność rolnicza (art. 1 ustawy o podatku rolnym). Odwołanie się do tej definicji oznacza również, iż dla celów podatku dochodowego nie ma zastosowania definicja gospodarstwa rolnego z art. 553 k.c. posługującego się innymi kryteriami niż norma obszarowości. Przy zastosowaniu obu wymienionych kryteriów przesłanki negatywne wyłączające zwolnienie ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wystąpią zarówno wówczas, gdy nabyte grunty zostaną przeznaczone (faktycznie) na inną działalność niż działalność rolnicza, jak i wówczas gdy nabyte grunty nie będą mogły zostać uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W obu tych przypadkach zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. część zdania po średniku, można mówić o utracie przez te grunty charakteru rolnego lub leśnego. Równocześnie przepis ten wymaga aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła " w związku z tą sprzedażą". Wszelkie podejmowane przez sprzedającego czynności należało uznać za "aktywne zarządzanie mieniem". Uznanie takiego rozumienia zwrotu "w związku ze sprzedażą" oznaczało w konsekwencji rozszerzające rozumienie przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 732/07 i II FSK 733/07 oraz z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 575/06; CBOSA). Podzielając poglądy wyrażone w tych orzeczeniach nalazło wyjaśnić, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa określenia "w związku" i nie definiuje co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego (leśnego) charakteru poprzez podział nieruchomości gospodarstwa rolnego na działki, które będą przeznaczone pod zabudowę i dokonuje faktycznego podziału wyznaczając wyodrębnione geodezyjnie działki. W drugim przypadku doprowadzenie do pozbawienia rolnego charakteru następuje poprzez sprzedaż wyodrębnionych, niewielkich obszarowo działek, które same przez się nie będą stanowiły gospodarstwa rolnego w znaczeniu wcześniej omówionym. Jest przy tym przesłanką oczywistą, że czynności przygotowawcze, aby mogły zostać uznane za prowadzące do utraty charakteru rolnego (leśnego) gruntów musi nastąpić ich sprzedaż. Zarówno czynności przygotowawcze, jak i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego (leśnego). Przy takim rozumieniu omawianego przepisu nie można mówić o braku jasności sformułowanych w nim przesłanek wyłączających zwolnienie oraz o tym, iż te przesłanki są wyłącznie zależne od działań (zaniechań) nabywcy. Stanowisko takie przyjmowane jest w orzecznictwie naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1503/07; CBOSA). W takiej sytuacji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. za pozbawiające charakteru rolnego (leśnego) gruntów należało uznać podział przez jej właściciela nieruchomości rolnej na działki gruntu o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych i następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom. Wobec tego za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy należało uznać badanie okoliczności dotyczących faktycznego wykorzystania tych gruntów przez nabywców oraz przyczyn pozostawienia w ewidencji gruntów i budynków dalszego sklasyfikowania tych gruntów jako grunty rolne. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.