I SA/Lu 262/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2011r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę. I SA/Lu 262/11 UZASADNIENIE 1. Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że J. S. / podatnik / przedstawił stan faktyczny, w którym w dniu 16.11.2007 r. zmarł jego ojciec. Podatnik z rodzeństwem, E. Ż.i A. Ż., nabyli w drodze dziedziczenia po ojcu, udziały po 1/3 części każdy z nich we współwłasności gospodarstwa rolnego, położonego w U., gmina K. W skład gospodarstwa rolnego wchodziły działki rolne: [...] o pow. 0,3 ha, [...] o pow. 0,3 ha, [...] o pow. 0,2490 ha, [...] o pow. 0,1048 ha. Łączna powierzchnia gospodarstwa rolnego wynosiła 0,9538 ha, 1,5738 ha przeliczeniowego. Grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako orne. Strony odprowadzały podatek rolny od powierzchni gruntów 1,5738 ha. W dniu 20.04. 2010 r. Wójt Gminy K. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla działek: [...], [...] i [...], zgodnie z którymi działki te są przeznaczone pod jednorodzinną zabudowę mieszkaniową, jednocześnie podlegają ochronie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych / Dz.U. 04.121.1266 ze zm. – o.g.r.l. /. Działka [...] stanowi wewnętrzną drogę dojazdową do pozostałych wymienionych działek. Podatnik z rodzeństwem nie dokonali działu spadku, nie znieśli współwłasności odziedziczonych gruntów. Siostra podatnika, E. Ż., w dniu 27.07.2010 r. darowała swój udział w nieruchomościach córce, D. W. We wrześniu 2010 r. współwłaściciele sprzedali swoje udziały we współwłasności działki [...]. Ponadto sprzedali udział 3/8 części we współwłasności działki [...]. Po wydaniu decyzji przez Wójta Gminy o warunkach zabudowy dla działki [...], działka nadal była sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytki rolne, stanowiące część gospodarstwa rolnego. W wyniku sprzedaży działki nie utraciły charakteru rolnego. Nabywcy, zamieszkali na terenie tej samej gminy o charakterze wiejskim, w czasie sprzedaży ustnie deklarowali przeznaczenie tej działki na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny / budowa domu jednorodzinnego bez zmiany przeznaczenia gruntów /. Podatnik w tym stanie faktycznym pytał: czy w związku ze sprzedażą części nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, podatnik ma obowiązek uiścić podatek dochodowy od tej czynności; w razie odpowiedzi twierdzącej, czy wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży zwalnia od obowiązku uiszczenia podatku dochodowego. Zdaniem podatnika takiego obowiązku nie ma. Odziedziczone działki są gospodarstwem rolnym. Spełniają wymogi z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym / Dz.U. 06.136.969 ze zm. - u.p.r. /. Sprzedana działka zgodnie z ewidencją gruntów ma charakter rolny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. 10.51.307 ze zm. – u.p.d.o.f. /. W razie odmiennej interpretacji organu, podatnik stoi na stanowisku, że może skorzystać z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska podatnika. W podstawie prawnej swego stanowiska wskazał art. 2 ust. 4, 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. 06.217.1588 /, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. 08.209.1316 /, art. 30e ust. 1, 2, 4 u.p.d.o.f. Stwierdził brak przesłanki dla zwolnienia z art. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Argumentował, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by sprzedana działka miała zachować rolnicze przeznaczenie w rozumieniu faktycznym, nie prawnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi preferencję podatkową dla tych podatników, którzy sprzedają nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nabywcom, którzy będą je użytkować bez zmiany rolnego charakteru tych gruntów, w ramach gospodarstw rolnych. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do przychodu ze sprzedaży działek nabytych w 2007 r., w dacie otwarcia spadku. 2. Podatnik, po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 o.g.r.l., § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków / Dz. U. 01.38.454 /. Zarzucił naruszenie prawa procesowego przez całkowite i niezasadne pominięcie decyzji Wójta Gminy K. z dnia 20 kwietnia 2010 r. o warunkach zabudowy dla działki [...], ewidencji gruntów i przez uznanie, że w rezultacie zbycia gruntów automatycznie nastąpiła utrata ich charakteru rolnego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, o wezwanie Wójta Gminy K. do wydania zaświadczenia, stwierdzającego czy aktualni właściciele działki są podatnikami podatku rolnego, od nieruchomości i od jakich gruntów na okoliczność, że sprzedana nieruchomość nie zmieniła przeznaczenia, podlega ochronie prawnej z art. 3 ust. 1 pkt 1 o.g.r.l. Skarżący w uzasadnieniu skargi powtórzył zasadnicze tezy swego stanowiska, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał na stanowisko prawne w sprawach: SA/Bk 1306/03, III SA 1025/96, I SA/Wr 230/04, II FSK 575/06, I SA/Kr 1451/07, II FSK 2097/08 /. Podkreślał obowiązek organu wszechstronnej analizy czy nieruchomość utraciła dotychczasowy charakter w związku ze sprzedażą. 3. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga nie jest zasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 5. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w warunkach art. 14d Ordynacji podatkowej / Dz.U. 05.8.60 ze zm. – o.p. /. 6. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w warunkach art. 14c o.p. W tym stanie prawnym przedmiotem interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ, wydający interpretację indywidualną, nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Innymi słowy w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do badania czy stan faktyczny, opisany w tym wniosku, odpowiada rzeczywistemu. Dlatego wnioski podatnika o żądanie dodatkowych informacji nie mają podstawy prawnej. Ich pominięcie, niezrealizowanie nie może podważać legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podatnik w rozważanym stanie prawnym nie może skutecznie podważać legalności zaskarżonej interpretacji z odwołaniem do tej argumentacji wskazanej w skardze, tych wyjątków z orzeczeń sądowych, które wskazują na obowiązek organu podatkowego wyjaśnienia, w każdym konkretnym stanie faktycznym, okoliczności czy i kiedy sprzedawana nieruchomość, sprzedawana część nieruchomości, utraciły charakter rolny w związku ze sprzedażą. 7. Wprost zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nowelizującej u.p.d.o.f., do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych przed 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady obowiązujące w u.p.d.o.f. przed 1 stycznia 2007 r. Zatem co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości, nabytych przez spadkobierców w 2007 r., z chwilą otwarcia spadku, nie jest objęte przez art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy nowelizującej. Przychód ze zbycia nieruchomości nabytej w 2007 r. nie podlega zasadom określonym w u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. 8. Wprost zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., nowelizującej u.p.d.o.f., do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady obowiązujące w u.p.d.o.f. na dzień 31 grudnia 2008 r. Zatem co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości, nabytych w 2007 r., z chwilą otwarcia spadku, jest objęte przez art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy nowelizującej. Przychód ze zbycia nieruchomości nabytej w 2007 r. podlega zasadom określonym w u.p.d.o.f. na dzień 31 grudnia 2008 r. W tym miejscu należy stwierdzić, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., nowelizującej u.p.d.o.f., podatnik nie może skutecznie powoływać się na zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. / dotyczące przychodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe /, nieobowiązujące od 1 stycznia 2007 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. nowelizującej u.p.d.o.f., zatem nieobowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. W tym zakresie stanowisko podatnika pomija stan prawny. 9. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pełni podziela stanowisko prawne w sprawie II FSK 1503/07, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie obejmuje sprzedaży nieruchomości / gruntów /, które straciły charakter rolny lub leśny oraz utrata tego charakteru nastąpiła w związku ze sprzedażą całości lub części nieruchomości / gruntów / wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. "/.../ Przy interpretacji tak określonych przesłanek negatywnych / wyłączających prawo do zwolnienia / należy poczynić dwa ustalenia wstępne: Po pierwsze - ograniczenie zakresu zwolnienia ma na celu zniechęcenie do ograniczenia na skutek sprzedaży areału gruntów rolnych i leśnych. Ulga tego rodzaju nie przysługuje bowiem w sytuacji, gdy zbywane grunty rolne lub leśne zostały przeznaczone na inne cele np. rekreacyjne czy budowlane. W takim przypadku to faktyczne przeznaczenie na te inne cele powoduje utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wobec tego, iż w omawianym przepisie nie odwołano się do sklasyfikowania / przeklasyfikowania / gruntów ich formalne dalsze klasyfikowane do gruntów rolnych lub leśnych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne / Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm. / nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny skoro decyduje faktyczne przeznaczenie tych gruntów. Po drugie - w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na jej potrzeby nie zdefiniowano pojęcia grunty rolne lub leśne. Zdefiniowano natomiast pojęcie gospodarstwa rolnego przez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku rolnym / art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. /. Zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego wprowadzoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym / Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm. / do oceny czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne należy brać pod uwagę jedynie dwie przesłanki: a/ jej łączną powierzchnię, która musi mieć powyżej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy; b/ grunty wchodzące w skład tej nieruchomości muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Z punktu widzenia tej definicji nie jest istotne, że w danym okresie na tym gruncie nie jest prowadzona przez podatnika / tylko np. przez dzierżawcę / działalność rolnicza. Grunty tego rodzaju stanowiąc gospodarstwo rolne nie będą jednak opodatkowane podatkiem rolnym jeżeli prowadzona jest na nich inna działalność gospodarcza niż działalność rolnicza / art. 1 ustawy o podatku rolnym /. Odwołanie się do tej definicji oznacza również, iż dla celów podatku dochodowego nie ma zastosowania definicja gospodarstwa rolnego z art. 553 k.c. posługującego się innymi kryteriami niż norma obszarowości. /.../ Przy zastosowaniu obu wymienionych kryteriów przesłanki negatywne wyłączające zwolnienie ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wystąpią zarówno wówczas, gdy nabyte grunty zostaną przeznaczone / faktycznie / na inną działalność niż działalność rolnicza, jak i wówczas gdy nabyte grunty nie będą mogły zostać uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W obu tych przypadkach zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. część zdania po średniku, można mówić o utracie przez te grunty charakteru rolnego lub leśnego. Równocześnie przepis ten wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła " w związku z tą sprzedażą". /.../". Sąd w sprawie II FSK 1503/07 wskazał stanowisko prawne w sprawach: II FSK 732/07, II FSK 733/07, II FSK 575/06 i argumentował, że "/.../ Podzielając poglądy wyrażone w tych orzeczeniach należy wyjaśnić, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa określenia "w związku" i nie definiuje co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego / leśnego / charakteru poprzez podział nieruchomości gospodarstwa rolnego na działki, które będą przeznaczone pod zabudowę i dokonuje faktycznego podziału wyznaczając wyodrębnione geodezyjnie działki, dla których zakładane są odrębne księgi wieczyste. W drugim przypadku doprowadzenie do pozbawienia rolnego charakteru następuje poprzez sprzedaż wyodrębnionych, niewielkich obszarowo działek, które same przez się nie będą stanowiły gospodarstwa rolnego w znaczeniu wcześniej omówionym. Jest przy tym przesłanką oczywistą, że czynności przygotowawcze, aby mogły zostać uznane za prowadzące do utraty charakteru rolnego / leśnego / gruntów musi nastąpić ich sprzedaż. Zarówno czynności przygotowawcze, jak i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego / leśnego /. Przy takim rozumieniu omawianego przepisu nie można mówić o braku jasności sformułowanych w nim przesłanek wyłączających zwolnienie oraz o tym, iż te przesłanki są wyłącznie zależne od działań / zaniechań / nabywcy. W takim też zakresie nie można mówić, że konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wprowadzająca przesłanki zwolnienia niemożliwe do zweryfikowania przez podatnika naruszała zasady stanowienia prawa podatkowego wyrażone w przepisie art. 217 Konstytucji RP. W takiej sytuacji zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. za pozbawiające charakteru rolnego / leśnego / gruntów należało uznać podział przez jej właściciela nieruchomości rolnej na działki gruntu o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych i następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom. Wobec tego za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy należało uznać badanie okoliczności dotyczących faktycznego wykorzystania tych gruntów przez nabywców oraz przyczyn pozostawienia w ewidencji gruntów i budynków dalszego sklasyfikowania tych gruntów jako grunty rolne. /.../" W dalszej kolejności należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 2097/08, zgodnie z którym "/.../ Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia / poza orzeczeniami wskazanymi w zaskarżonym wyroku można przywołać wyroki: NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl., NSA z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, niepubl., WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1,poz. 18, WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl. /. Innymi słowy zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. /.../" W ten nurt argumentacji prawnej wpisuje się także stanowisko prawne w sprawach: II FSK 1503/07, II FSK 550/08. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej stoi na stanowisku, że rozważania prawne przedstawione w powołanych orzeczeniach zachowują w pełni walor adekwatności w stanie faktycznym i prawnym, w których została wydana ta interpretacja. Podzielając tej treści stanowisko prawne, przyjął je dla celów sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ściślej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. 10. W okolicznościach kontrolowanego postępowania poza sporem była okoliczność, że w przedstawionym stanie faktycznym odziedziczone grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Za przedstawionym wyżej tokiem argumentacji prawnej, uzyskanie przez spadkobierców decyzji ustalającej warunki jednorodzinnej zabudowy mieszkalnej dla odziedziczonej, odrębnej działki, o pow. 0,3 ha, należy postrzegać jako czynność przygotowawczą do przyszłej sprzedaży, która w rzeczywistości pozbawiała tę działkę rolnego charakteru w warunkach uprzedniego związku ze sprzedażą / ale wyłącznie dla sprzedaży nieruchomości lub jej części w rozumieniu art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie udziału w przedmiocie należącym do spadku, pozostającym we współwłasności /. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik nie wykazał, by pomimo uzyskania decyzji, ustalających warunki jednorodzinnej zabudowy mieszkalnej dla odziedziczonych działek, działki te nadal miały mieć w rzeczywistości rolne przeznaczenie, by miały mieć w rzeczywistości rolny charakter. Dla celów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przesłanki negatywnej zwolnienia, o rolnym charakterze nie decyduje ani ewidencja gruntów, ani o.g.r.l. W dalszej kolejności sprzedaż wyodrębnionej działki o pow. 0,3 ha / ale wyłącznie sprzedaż nieruchomości lub jej części w rozumieniu art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie udziału w przedmiocie należącym do spadku, pozostającym we współwłasności /, która sama nie stanowiła gospodarstwa rolnego, z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalną, stanowiła o pozbawieniu sprzedawanej działki rolnego charakteru w warunkach bezpośredniego związku ze sprzedażą. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik nie twierdził, że nabywca, kupujący, ma gospodarstwo rolne i przedmiot nabycia pod jednorodzinną zabudowę mieszkalną ma stanowić składnik gospodarstwa rolnego. Dlatego odpowiada prawu, ściślej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., stanowisko przedstawione w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym co do zasady sprzedaż działki gruntu, przeznaczonej pod jednorodzinną zabudowę mieszkalną i z takim przeznaczeniem, pozostaje poza zakresem spornego zwolnienia podatkowego, jako objęta negatywną przesłanką / utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą /. Odmienna argumentacja prezentowana w skardze pomija, że treść art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołuje się ani do ewidencji gruntów, ani do o.g.r.l. dla celów kwalifikowania charakteru rolnego sprzedawanych gruntów. Przedstawione stanowisko prawne co do zasady ma pełne odniesienie do działki stanowiącej drogę, którą przed sprzedażą, w uprzednim związku ze sprzedażą, w rzeczywistości przeznaczono na dojazd do działek pod planowane budownictwo jednorodzinne, mieszkalne i następnie z takim przeznaczeniem sprzedano, z przeznaczeniem nierolniczym, pozostającym w bezpośrednim związku ze sprzedażą / ale wyłącznie dla sprzedaży nieruchomości lub jej części w rozumieniu art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie udziału w przedmiocie należącym do spadku, pozostającym we współwłasności /. Z treści kontrolowanej interpretacji indywidualnej wynika, że dla celów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. organ przyjął sprzedaż nieruchomości lub jej części w rozumieniu przesłanki pozytywnej spornego zwolnienia. Przy tym przyjęciu organu, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest wyrazem prawidłowej wykładni rozważanego zwolnienia, ściślej jego negatywnej przesłanki. 11. Dla zupełności sądowej kontroli legalności / już poza kwestią sporną / należy stwierdzić, że z opisanego stanu faktycznego wynika niezrealizowanie przesłanki pozytywnej rozważanego, spornego zwolnienia podatkowego / uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego /. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. wprost wynika, że ustawodawca dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kiedy wymienia źródła przychodów, rozróżnia nieruchomość, jej część oraz udział w nieruchomości. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi o przychodach uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i pomija udział w nieruchomości. Tak określony przez ustawodawcę przedmiotowy zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wyznacza jego adresata, którym nie jest podatnik, współwłaściciel, sprzedający udział w nieruchomości / jej " idealną część" /. Udział w składnikach spadkowych, odpowiednio we współwłasności, nie jest przypisany do fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości wspólnej. Wyraża część określaną, jako "idealną" w niepodzielonej rzeczy wspólnej. Ustawodawca określa w znaczeniu idealnym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec jednej wspólnej rzeczy. Dlatego udział współwłaściciela w sensie wymiaru określa się jako część ułamkową, a w sensie opisu jako "idealną" / "myślową" / część wspólnego prawa. Nie jest on samoistnym podmiotowym prawem rzeczowym. Każdy ze współwłaścicieli posiada skuteczne inter partes / wobec pozostałych współwłaścicieli / określone uprawnienia uzasadnione jego udziałem we współwłasności. Dotyczy to współposiadania i współkorzystania z rzeczy wspólnej / art. 206 k.c. /, a także pobierania pożytków i innych dochodów z rzeczy / art. 207 k.c. /. Konkludując, współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów. Tym bardziej na zewnątrz współwłasność przedstawia się jako jedno wspólne prawo własności, stanowiące zespolenie udziałów we współwłasności. / por. szerzej E. Gniewek Komentarz do art. 195 ustawy Kodeks cywilny, Dz. U. 64.16.93 ze zm., Zakamycze 2001 r. w powiązaniu z art. 1035 tej ustawy /. W tym stanie prawnym udział we współwłasności nieruchomości nie może być utożsamiany z częścią nieruchomości, o której stanowi art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W następstwie sprzedaż udziału we współwłasności czy udziałów we współwłasności, które są prawem majątkowym, nie może być utożsamiana ze sprzedażą rzeczy, całej nieruchomości czy części nieruchomości w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Każda z tych sprzedaży ma odmienny przedmiot. Na gruncie u.p.d.o.f., każdy ze współspadkobierców, odpowiednio współwłaścicieli, / osób fizycznych / jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych / art. 1 u.p.d.o.f. /. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik był współspadkobiercą, odpowiednio współwłaścicielem, opisanych nieruchomości. Wprost zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym współwłaściciele "/.../ zbyli łącznie swoje udziały we współwłasności nieruchomości [...] /.../ w drodze sprzedaży. /.../". Przedmiot sprzedaży został opisany, jako udział we współwłasności, sprzedawany przez każdego współwłaściciela. W tym stanie faktycznym każdy współspadkobierca, odpowiednio współwłaściciel, dokonywał czynności rozporządzającej, mającej za przedmiot udział w nieruchomości należącej do spadku w warunkach art. 1036 k.c. / dla współwłaściciela art. 198 k.c. /. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by współspadkobiercy, odpowiednio współwłaściciele, rozporządzali ściśle przedmiotem należącym do spadku, rzeczą wspólną, by sprzedawali nieruchomość w warunkach art. 199 k.c. / dla współwłaściciela / w powiązaniu z art. 1035 k.c. / dla współspadkobiercy /. W tych okolicznościach współspadkobierca, sprzedający swój udział w przedmiocie należącym do spadku, odpowiednio udział w przedmiocie współwłasności, uzyskał przychód ze sprzedaży tego udziału, nie ze sprzedaży całej nieruchomości czy jej części, jak tego wymaga art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Podsumowując, współspadkobierca, podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który sprzedaje swój udział w przedmiocie należącym do spadku, / w całości czy w kolejnej ułamkowej części /, uzyskuje przychód z tytułu sprzedaży udziału, nieobjęty art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przedstawione stanowisko prawne ma pełne odniesienie do sprzedaży udziału w prawie własności działki [...], stanowiącej drogę. W rozważanej kwestii należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 1495/07, w pełni adekwatne do okoliczności faktycznych opisanych przez podatnika, do rozważanego stanu prawnego. 12. Z tych wszystkich względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. 02.153.1270 ze zm. /.