I SA/Po 546/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011r. sprawy ze skargi K. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Po 546/11 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] lutego 2011 r. K. J. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zgodnie z zapisami dokumentu Program Operacyjny Pomoc Techniczna, [...] 2007-2013 (dalej: POPT), beneficjentem programu w ramach osi priorytetowej [...], obszaru [...] może być m.in. Instytucja [...]. Funkcję takiej instytucji w województwie [...] pełni Wojewoda [...], który powierzone zadania wykonuje przy pomocy pracowników zatrudnionych w Wydziale [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] (WUW). Wnioskodawczyni, jako pracownik otrzymuje wynagrodzenie wypłacone bezpośrednio z budżetu państwa i od całości wynagrodzenia została odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy. W ramach POPT 2007-2013 wynagrodzenie w 85% finansowane jest ze środków UE oraz w 15% z budżetu państwa. Wnioskodawczyni wskazała, że bezpośrednio realizuje cele POPT 2007-2013. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni sformułowała pytanie, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie w części finansowanej z EFRR w ramach POPT 2007-20013 objęte jest zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego uzyskiwane przez nią wynagrodzenie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Podkreśliła, że środki pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy a sama bezpośrednio realizuje cel POPT 2007-2013. W ocenie wnioskodawczyni nie ma znaczenia sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, a przyjęta metoda refinansowania nie może wpływać na możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...], uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniesiono, że wynagrodzenie finansowane w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, albowiem nie zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które są warunkiem do skorzystania ze zwolnienia. Wskazano, że ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Powołując przepisy prawa krajowego, jak i wspólnotowego organ podatkowy wskazał, iż środki pochodzące z budżetu UE stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Pomocy Technicznej nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy, jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa. Źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Pomocy Technicznej będą zatem krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, organ podatkowy dokonując analizy drugiej części przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrócił uwagę, iż zawiera ona zarówno przesłankę pozytywną, tzn. musi nastąpić "bezpośrednia realizacja" czynności wykonywanych w związku z realizowanym programem oraz przesłankę negatywną, z której wynika, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym zlecono (bez względu na rodzaj zawartej umowy z pracownikiem), realizację tych czynności. Podkreślono, że beneficjentem środków pomocowych była Instytucja Pośrednicząca Certyfikacji, której funkcje w województwie [...], pełni Wojewoda [...], a wnioskodawczyni jedynie realizowała powierzone jej zadania, na podstawie umowy o pracę. W ocenie organu przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tych podmiotów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, działając przez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. W ocenie skarżącej nie budzi wątpliwości, że środki pochodziły z budżetu UE. Ponadto skarżąca podkreśliła, że bezpośrednio realizuje cele POPT 2007-2013. Nie zlecała wykonywanych czynności w związku z realizacją programu innej osobie lub podmiotowi. Pracodawca jest jedynie płatnikiem podatku dochodowego, a zwolnienie obejmuje dochody otrzymane przez podatnika, o ile podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływaną jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o pdof) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Brzmienie powyżej wskazanego przepisu ustawy wskazuje, iż aby podatnik miał prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o pdof oba powyższe warunki musza być spełnione łącznie. Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a ustawy o pdof zdaniem Sądu, będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, kiedy środki te są zaliczkowo wypłacane podmiotowi realizującemu program ramowy, a zatem gdy są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Sąd zatem podziela w tym miejscu argumentację skarżącej, iż spełniony został warunek pochodzenia środków "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO" a refinansowanie jest jedynie czynności techniczną. W ocenie Sądu istotne jest jednak rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b ustawy o pdof. Otóż, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o pdof, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o pdof in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. W związku z powyższym pracownicy beneficjenta i inne osoby wykonujące czynności w ramach umowy zlecenia lub o dzieło nie będą mogli korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o pdof. Nie realizują bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, są jedynie pośrednimi wykonawcami określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego. Należy podkreślić, że dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, zdaniem Sądu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Za ugruntowane już można uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o pdof (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie II FSK 255/09 i z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie II FSK 251/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia, publ. baza CBOSA). W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.