I SA/Gl 550/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi A w G. na uchwałę Rady Miejskiej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w §2 pkt 6. Uchwałą nr [...] z dnia [...] (opublikowaną Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 15 grudnia 2009 r. Nr 223, poz. 4404) Rada Miejska w P. działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art.41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 5 i 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej u.p.o.l.) ustaliła wysokość stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. oraz zwolnienia w tym podatku. Na mocy postanowień zawartych w § 2 pkt 6 tej uchwały zwolniono z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte na potrzeby obsługi ekonomiczno – administracyjnej szkół i placówek oświatowych z wyjątkiem gruntów, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. A w G. działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 8, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. nr 7 z 2008 r., poz. 39 ze zm.) zaskarżył wskazaną powyżej uchwałę Rady Miejskiej w P. w zakresie jej postanowień zawartych w § 2 pkt 6. Uchwale tej zarzucono naruszenie przepisów art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez dzielenie szkołom i placówkom oświatowym przedmiotowo - podmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie gruntów, budynków lub ich części zajętych na potrzeby obsługi ekonomiczno-administracyjnej w sytuacji, gdy w kompetencji rady gminy leży ustanowienie w tym względzie jedynie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Wobec powyższego A w G. wniósł o stwierdzenie, na zasadzie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie jej postanowienia zawartego w § 2 pkt 6. Uzasadnienie prawne skargi rozpoczęto od przytoczenia art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Następnie wskazano, że obowiązujące ustawodawstwo limituje kompetencje jednostek samorządu terytorialnego do stanowienia aktów prawa miejscowego określających wysokość podatków i opłat lokalnych oraz zwolnień w tym względzie. Gminie przysługuje uprawnienie do stanowienia na jej obszarze wskazanych aktów, przy czym dla rady gminy ustawa zastrzegła na wyłączność prawo do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat, których regulacja z kolei nie może w żadnym razie wykraczać poza granice określone w odrębnych ustawach. Przedstawiając umocowanie prawne gminy skarżący przytoczył art.168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 40 ust. 1 oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Dalej wskazał, że Rada Gminy, po myśli art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uchwala wysokość stawek podatku od nieruchomości. Rada ta może uchwałą ustanowić inne zwolnienia przedmiotowe w zakresie podatku od nieruchomości, co wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wspomniany przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i wyklucza kompetencje gminy w zakresie ustanawiania zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. W świetle przedstawionych powyżej regulacji prawnych zasadne jest, zdaniem skarżącego, stwierdzenie, że Rada Miejska w P. ustanawiając w § 2 pkt 6 uchwały z dnia [...] zwolnienie obejmujące konkretnych podatników takich jak szkoły i placówki oświatowe działała z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przekroczyła swoje kompetencje. Sporne postanowienia uchwały dotyczą zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, gdyż określają nie tylko przedmiot zwolnienia, ale także indywidualizują podatnika zwalnianego z ciężaru fiskalnego. W konkluzji skargi stwierdzono, iż - jak wykazano powyżej - kwestionowane przez skarżącego zwolnienia określone zostały bez delegacji ustawowej co oznacza, że uchwała Rady Miejskiej w P. jako rażąco sprzeczna z prawem jest w zaskarżonym zakresie nieważna (art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) i co czyni zasadnym wniosek o zastosowanie przez Sąd art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przywołując orzecznictwo dotyczące omawianej w skardze problematyki skarżący A w G. wskazał wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 961/04, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 432/06, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 268/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta P., działający z upoważnienia Rady Miejskiej w P. na mocy uchwały Nr [...] z dnia [...], wniósł o jej oddalenie. Podniósł, iż w jego ocenie zaskarżone sformułowanie "zwalnia w całości z podatku od nieruchomości (...) grunty lub ich części zajęte na potrzeby obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół i placówek oświatowych z wyjątkiem gruntów, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego albowiem nie zwalnia z podatku indywidualnie określonych podatników a uzależnia zwolnienie jedynie od sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania. Podkreślił też, że jeżeli zwolnienie dotyczy przedmiotu opodatkowania to dalsze jego sprecyzowanie poprzez wskazanie określonych cech tego przedmiotu (np. celu, któremu służy nieruchomość) nie zmienia jego zasadniczego charakteru, jest to nadal zwolnienie przedmiotowe. Na poparcie tych twierdzeń Burmistrz powołał się na "Podatki i opłaty lokalne, Komentarz" Leonard Etel, Sławomir Presnarowicz, Grzegorz Dudar wyd. ABC Wolters Kluwer Warszawa 2008 r., a także wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 140/11 z 11.05.2011 r. Stwierdził, iż w § 2 pkt 6 spornej uchwały wskazano przedmiot zwolnienia i sposób jego wykorzystywania poprzez określenie rodzaju działalności, niezależnie od podmiotu, we władaniu którego znajduje się nieruchomość. Obsługa ekonomiczno-administracyjna nie musi być bowiem prowadzona bezpośrednio przez same szkoły lub placówki oświatowe a przez szeroki krąg podmiotów – w granicach określonych ustawami. Nie zachodzi więc przesłanka do uznania, że beneficjentem zwolnienia są szkoły i placówki oświatowe. Co więcej wprowadzenie takiego zwolnienia byłoby zdaniem strony bezcelowe, gdyż jednostki te korzystają ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a.") – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Miejskiej w P. zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2010 r. na terenie gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga A na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady do usunięcia naruszenia prawa. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy (analogicznie rady miejskiej – art. 15 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym), lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległo zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienie z podatku od nieruchomości określone w § 2 pkt 6 uchwały Rady Miejskiej w P. nr [...] z dnia [...] ma charakter przedmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż zdaniem Sądu zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika czy tez kategorii podatników. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rada Miejska w P. w § 2 pkt 6 badanej uchwały zwolniła z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte na potrzeby obsługi ekonomiczno – administracyjnej szkół i placówek oświatowych z wyjątkiem gruntów, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zapis uchwały ograniczający zwolnienie przedmiotowe w podatku od nieruchomości do gruntów, budynków lub ich części wykorzystywanych na cele i potrzeby ściśle określonej kategorii podmiotów w istocie kreuje zwolnienie przedmiotowo – podmiotowe. Zaznaczyć także należy, iż art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U z 2004, Nr 256 poz. 2572) wynika, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. W myśl pkt 3 tego uregulowania do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności zapewnienie jej obsługi administracyjnej, finansowej (w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) oraz organizacyjnej. Zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oświatowej polegać ma na wykonywaniu czynności prawnych oraz faktycznych, w wyniku których podległa jednostka będzie posiadać organy lub pracowników zdolnych do zarządzania jej sprawami. Z kolei wykonywanie obsługi ekonomicznej i administracyjnej szkół i placówek oświatowych przez wyspecjalizowane jednostki, których działalność nie byłaby działalnością gospodarczą, powinno być zorganizowane w formach przewidzianych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Do charakteru takiej działalności najlepiej przystaje forma organizacyjna jednostki budżetowej co również uzasadnia pogląd o przedmiotowo – podmiotowym charakterze zwolnienia. Nie można też w żaden sposób podzielić argumentu, że szkoły i placówki oświatowe korzystają już z analogicznego zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, że zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy wprawdzie szerokiego kręgu podmiotów objętych systemem oświaty ale wyłącznie w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Tym samym przedmiot zwolnienia wynikający z powołanego wyżej przepisu oraz z zapisu uchwały kwestionowanego w skardze nie pokrywają się. Należy stwierdzić, iż beneficjentem omawianego zwolnienia jest w istocie oznaczony podatnik, przez którego nieruchomość jest wykorzystywana lub z którego działalnością jest związana. Jak z tego wynika, wykracza ono poza wyjaśnione we wcześniejszych rozważaniach Sądu "zwolnienie przedmiotowe", o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego Sąd uznał, że Rada Miejska w P. ustanawiając regulację zawartą w § 2 pkt 6 uchwały nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. oraz zwolnień w tym podatku wprowadziła zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, przekraczając tym samym kompetencje określone w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienie § 2 pkt 6 zaskarżonej uchwały jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2 pkt 6), mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).