II FSK 96/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 384/11 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2011 r., nr IBPB II/2/415-1190/10/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA), wyrokiem z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 384/11, po rozpatrzeniu skargi J. S. (dalej jako: "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, dalej również: organ interpretacyjny) z dnia 2 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej "p.p.s.a."). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że aktem notarialnym z dnia 14 września 2010 r. zawierającym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz oddania w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu, wnioskodawca wraz z żoną nabył od gminy lokal mieszkalny. Małżonkowie zamierzają w najbliższym czasie sporządzić umowę dożywocia z udziałem nabytych praw: własności lokalu oraz użytkowania wieczystego gruntu. Małżonkowie nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nie wykorzystywali i nie wykorzystują wskazanych praw: własności oraz użytkowania wieczystego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy o dożywocie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego zbycie (przed upływem pięciu lat od momentu ustanowienia) na podstawie umowy o dożywocie własności lokalu mieszkalnego oraz użytkowania wieczystego gruntu nie jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., określanej dalej: "u.p.d.o.f."), a więc nie powoduje opodatkowania tym podatkiem. Organ interpretacyjny ocenił przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy, jako nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, iż umowa o dożywocie ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Charakterystyczną cechą takiej umowy jest bowiem ekwiwalentność świadczeń stron umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć takiego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślono przy tym, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). W ocenie organu interpretacyjnego w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń – jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian bowiem za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał się on przyczyniać do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych. Świadczenie dożywotnika ma zatem swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwie mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Reasumując organ interpretacyjny skonstatował, że jeżeli zbycie – na podstawie umowy o dożywocie – prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, stanowić będzie dla wnioskodawcy źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem wnioskodawcy z tego tytułu będzie wartość rynkowa tego lokalu, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca opłatnego zbycia. Różnica pomiędzy wyżej wskazanym przychodem a kosztami uzyskania przychodu, określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. będzie stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący podniósł, że odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku spełniania świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty charakter tych świadczeń nie można przyjmować, że po stronie zbywcy i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżący zarzucił także, iż nie jest możliwe zastosowanie regulacji prawnych zawartych w art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. do przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, gdyż w tego typu umowach cena w ogóle nie występuje. Podniósł jednocześnie, że ustawodawca nie zawarł we wspomnianej umowie przepisu, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości, tak jak to zostało wyraźnie uczynione w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. w odniesieniu do umowy zamiany. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do WSA skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżący powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu, a także wskazał, że przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa lub zmniejszyć pasywa. Tymczasem w przypadku umowy o dożywocie - świadczenia, które ma otrzymywać zbywca nieruchomości mają charakter przyszły i niepewny (w grę wchodzi pewien element losowości) i trudno mówić o przysporzeniu mającym konkretny wymiar finansowy. Bezzasadne jest zatem twierdzenie, jakoby w wyniku zawarcia umowy o dożywocie następowało powiększenie aktywów majątkowych dożywotnika. Na poparcie powyższego przytoczono tezę zawartą w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wstępie przypomniał, że rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia, czy zbycie (przed upływem 5 lat od daty nabycia) nieruchomości - odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy o dożywocie jest "odpłatnym zbyciem", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że bezspornie "zbycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. to nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w formie dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia. Spór koncentruje się natomiast wokół charakteru owego zbycia, determinującego ewentualne prawnopodatkowe obowiązki dożywotnika. W ocenie WSA, w ujęciu cywilistycznym umowa dożywocia ma niewątpliwie charakter odpłatny, co dodatkowo potwierdza także regulacja zawarta w art. 913 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm., określanej dalej: "k.c."), która w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Cywilnoprawny (odpłatny) charakter umowy dożywocia nie może jednakże stanowić, zdaniem WSA, wystarczającej przesłanki stwierdzenia, że zbycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przesłanka taka musiałaby bowiem wynikać również z przepisów prawa podatkowego, bowiem "zobowiązanie podatkowe ma charakter publiczno-prawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 170/01, LEX nr 563153.). Skutki odpłatnej, w ujęciu cywilnoprawnym, umowy dożywocia należy z punktu widzenia prawa podatkowego utożsamiać jedynie z ekspektatywą otrzymania przez dożywotnika świadczeń określonych w umowie, które - mimo posiadanej wartości materialnej - nie stanowią ceny nabycia nieruchomości. Analizowana umowa, co do zasady, stanowi dla dożywotnika źródło przysporzenia majątkowego, jednakże ma ono charakter przyszły, niepewny w zakresie rzeczywistego wykonania zobowiązania przez nabywcę nieruchomości, a jego wartość jest niemożliwa do określenia w dacie zawierania umowy. W ocenie WSA, w świetle przedstawionych powyżej rozważań nie sposób stwierdzić, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę zbywca osiąga przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowym potwierdzeniem tej tezy jest brak w ustawie podatkowej regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika. Zasada ogólna, zgodnie z którą przychód odnoszony jest do ceny określonej w umowie, nie może mieć tu zastosowania ze względu na istotę umowy dożywocia, w której cena nie występuje. Charakter i rozmiar przysporzenia otrzymywanego przez dożywotnika wyklucza także stosowanie (tak jak bezpodstawnie uczyniono to w zaskarżonej interpretacji) analogii i określanie jego przychodu wg wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., WSA skargę uwzględnił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny na gruncie prawa cywilnego ale nie jest to równoznaczne z przyjęciem, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest "odpłatnym zbyciem nieruchomości", o którym mowa w tym przepisie, zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie powstanie przychód ze sprzedaży nieruchomości, - art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te miały zastosowanie w sprawie; w ocenie WSA nie jest możliwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów, gdyż przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się pod uwagę wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), a ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego na podstawie art. 188 p.p.s.a wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi skarżącego ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora IS kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy zaś art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że aktem notarialnym z dnia 14 września 2010 r. zawierającym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz oddania w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu, skarżący wraz z żoną nabył od gminy lokal mieszkalny. Jeżeli zatem doszło do zbycia nieruchomości, to dla uznania, że zbycie to stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie, czy miało ono charakter odpłatny w rozumieniu ustawy podatkowej. Tylko bowiem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, po stronie podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego, należy odnieść się także do instytucji regulujących umowę o dożywocie. Art. 908 k.c. stanowi, że w jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Dodatkowo regulacja zawarta w art. 913 § 1 k.c., w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron (zob. wyrok NSA z 15 października 2013 r. II FSK 2882/11, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości. Brak ekwiwalentności świadczeń nie będzie jednak przesądzał o nieodpłatnym charakterze umowy o dożywocie (por. m.in. wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., II FSK 2267/11 oraz z 14 marca 2013 r., II FSK 1398/11, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze powyższe wywody, umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemną i jednocześnie ma charakter odpłatny. Przez umowę dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się bowiem przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Pogląd o odpłatnym charakterze umowy dożywocia prezentowany jest również w piśmiennictwie [zob. L. Stecki (w:) Z. Gordon, J. Łopuski, M. Nesterowicz, K. Piasecki, A. Rembieliński, L. Stecki, J. Winiarz, Kodeks cywilny z komentarzem, tom II, Warszawa 1989 r., str. 821 oraz E. Niezbecka (w:) A. Kidyba (red), Kodeks cywilny. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, komentarz do art. 908 k.c., pkt 5, dostępny w systemie LEX)]. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na wyżej przywołane unormowania, nie podziela poglądu WSA wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zestawienie cywilnoprawnej regulacji dotyczącej umowy dożywocia oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 a) u.p.d.o.f. ujawnia niespójność w systemie prawa. W powoływanej wyżej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie zdefiniował zwrotu "odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości". Przyjmując w założeniu racjonalność działającego ustawodawcy, nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia "odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. Wykładnia tych przepisów, musi również uwzględniać istotę autonomii prawa podatkowego, czego w swoich wywodach nie dostrzega WSA. Niewątpliwie stopniowe wyodrębnienie się prawa podatkowego w systemie polskiego prawa, musi implikować jego autonomię w stosunku do innych gałęzi prawa. Należy jednak pamiętać, że autonomia tej stosunkowo młodej gałęzi prawa ma charakter względny, gdyż niejednokrotnie przejawia się tylko w określonym obszarze. W literaturze przedmiotu, zarówno polskiej, jak również zagranicznej, podkreśla się, że określone terminy (pojęcia) na przykład z prawa cywilnego, recypowane do prawa podatkowego, mogą w nim być stosowane, ale to od woli ustawodawcy zależy w jaki sposób mają być rozumiane (zob. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 180.). Wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też "prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych" (tak: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28.). Dlatego też nie można "mylić autonomii w sferze interpretacji ustaw podatkowych z autonomią ustawodawstwa jako takiego" (patrz. M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000, s. 190 oraz powołane tam poglądy: P.M. Gaudemeta i J. Moliniera). Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. "Nie można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia (...) zupełności i spójności systemu prawa. Punktem wyjścia powinna być bowiem oczywista konstatacja, iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa, stanowiąc część regulowanego przez ten system porządku prawnego" (R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 3.). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że również w judykaturze przeważa pogląd, zgodnie z którym umowa dożywocia jest umową odpłatną z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wymieniony wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, oraz z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10; dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę oraz uznając, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i skargę oddalił. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).