I SA/Ol 445/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 września 2011 r., sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. i od stycznia do marca 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega w całości wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2915 zł (dwa tysiące dziewięćset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania Z. R . wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – wrzesień 2008 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące kwiecień i maj 2008 r., oraz uchylono zaskarżoną decyzję organu I instancji i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące październik – grudzień 2008 r. i styczeń oraz luty 2009 r., oraz określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że strona w okresie objętym kontrolą dokonywała sprzedaży usług parkingowych i geodezyjnych, świadczyła usługi związane z zakładaniem i pielęgnacją terenów zielonych oraz świadczyła usługi koparko-ładowarką. W tym okresie strona dokonała sprzedaży trzech niezabudowanych działek gruntu położonych na terenach postulowanych rejonów rozwoju zagospodarowania rekreacyjnego w G., Gmina J. oraz jednej działki położonej częściowo na terenie postulowanych rejonów zagospodarowania rekreacyjnego, a częściowo na gruntach rolnych. Przedmiotowe działki wchodziły w skład nieruchomości o powierzchni 1 ha 37a 15 m2, zakupionej przez skarżącego na podstawie umowy z dnia 24 lipca 1998 r. (umowa zakupu działki nr 31/18) i z dnia 15 września1998 r. (umowa zakupu działek nr 28/4 i 27/4). W momencie zakupu, w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy J., działka nr 31/18 przeznaczona była pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, natomiast działki nr 28/4 i nr 27/4 przeznaczone były na cele rolne. Były to grunty VI klasy, na których skarżący nie prowadził działalności rolnej, jak też nie wykorzystywał ich w celach osobistych. W trakcie postępowania ustalono, iż z dniem 31 grudnia 2003 r. dla terenów, na których położone są przedmiotowe działki przestał obowiązywać plan zagospodarowania przestrzennego. Obecnie obowiązuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy J., zgodnie z którym działki te położone są na terenach postulowanych rejonów zagospodarowania rekreacyjnego. Dalej wskazano, iż sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła: - w dniu 1 kwietnia 2008 r. działki 31/18 o powierzchni 889 m2, za kwotę 52.000zł, - w dniu 10 kwietnia 2008 r. działki 28/4 o powierzchni 2719 m2, za kwotę 40.000zł, - w dniu 6 listopada 2008 r. działki 27/7 o powierzchni 0,3452 ha za kwotę 51.780 zł (zgodnie z oświadczeniem strony jest to działka, która powstała po podziale działki 27/4). W toku postępowania organ I instancji ustalił również, że strona wraz z małżonką dokonała zakupów kolejnych działek gruntu, a mianowicie: - w dniu 22 grudnia 2008 r. kupiła niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę 126/2 o powierzchni 1,7895 ha położoną we F. Gmina D., za kwotę 52.000 zł, - w dniu 4 lipca 2008 r. zawarła warunkową umowę zakupu niezabudowanej działki 16/35 o powierzchni 2.085 m2 położonej w obrębie R. Gmina D. za kwotę 50.000 zł, - w dniu 26 października 2007r. zawarła warunkową umowę zakupu niezabudowanej działki 16/48 o powierzchni 1926 m2 położonej w obrębie R. Gmina D. za kwotę 35.000 zł. Organ I instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na treści art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT, stwierdzając, iż strona z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Uznał, iż podejmowane czynności wskazują, że prowadziła ona zaplanowane i zorganizowane działania nastawione na osiąganie zysku ekonomicznego, a więc właściwe dla "handlowca" prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Dokonana przez stronę w 2008 roku sprzedaż kilku działek gruntu, w tym działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, w ocenie organu I instancji, świadczy o dokonywaniu przez nią dostawy działek gruntu w sposób częstotliwy, tym samym transakcje dostawy przedmiotowych działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia "[...]"r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję przyznając, że w stanie faktycznym sprawy wykonane przez skarżącego czynności dostawy działek gruntu stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie. Jednocześnie wskazał iż wobec faktu nie obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania oraz braku decyzji o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie będą miały ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, z którego wynika, że teren na którym przedmiotowe działki są położone, przeznaczony jest do zagospodarowania rekreacyjnego. Wobec uznania że zapis "postulowane rejony rozwoju zagospodarowania rekreacyjnego" oznacza przeznaczenie tych terenów pod budownictwo stwierdził, iż w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę "terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Po rozpatrzeniu skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 671/10, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych koniecznych do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego konieczne jest prawidłowo przeprowadzone postępowanie. W tym celu polecił, aby organ podatkowy przeprowadził postępowanie i dokonał oceny dowodów zgodnie z art.187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. Powyższe, zdaniem Sądu pozwoli określić charakter działalności skarżącego i ustalić czy istniał przedmiot opodatkowania. W ocenie Sądu organy podatkowe winny wyjaśnić zasadniczą dla sprawy okoliczność, czy skarżący dokonywał dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, gdyż tylko sprzedaż takich terenów można uznawać za przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Sąd wskazał, iż wyjaśnienia wymaga użyty w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania zapis "postulowane rejony rozwoju zagospodarowania rekreacyjnego". W tym celu za konieczne uznał uzyskanie od Gminy J. szczegółowego opisu użytego w studium określenia i to w odniesieniu do działek skarżącego. Dopiero po ustaleniu czy zaistniał przedmiot opodatkowania zasadne jest rozważanie, czy działalność skarżącego spełnia przesłanki z art. 15 ustawy o VAT. Jednocześnie Sąd wskazał, iż w sprawie zasadnicze znaczenie mają ustalenia dotyczące charakteru w jakim występował skarżący, sprzedając nabyte w 1998 r. działki. W szczególności za konieczne uznał ustalenie i ocenę okoliczności towarzyszących nabyciu gruntów, a zwłaszcza ustalenie, że zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Sąd wskazał, iż organ podatkowy dokonując oceny charakteru działalności skarżącego pominął okoliczności wynikające z twierdzeń podatnika, potwierdzonych zeznaniami świadków podkreślając, iż zeznania świadków zostały poddane dowolnej ocenie. Dodatkowo Sąd wskazał, na konieczność badania okoliczności w zakresie uzyskania przez skarżącego pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na dwóch działkach nabytych po sprzedaży działek w G. Powyższa okoliczność może świadczyć o celu sprzedaży. Nadto za dowolne uznał stanowisko organu podatkowego, iż podział działki 27/4 na mniejsze, dokonany w celu łatwiejszej sprzedaży, stanowi przejaw realizacji zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu gruntami. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym przeanalizowaniu sprawy powołał definicje podatnika podatku od towarów i usług oraz działalności gospodarczej zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przywołał także treść art. 4 ust.2 VI Dyrektywy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 . Organ wskazał, że dana działalność zostanie uznana za gospodarczą, gdy spełnione są łącznie dwa warunki: po pierwsze - dana czynność ma być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność ma być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT. W ocenie organu II instancji okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy wskazują, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na sprzedaży gruntów. Zdaniem organu odwoławczego o realizacji przez stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy kupno nieruchomości o powierzchni 13.715 m2 w 1998 r. za ogólną kwotę 17.000 zł. W momencie zakupu, w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy J., działka nr 31/18 przeznaczona była pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, natomiast działki nr 28/4 i nr 27/4 przeznaczone były na cele rolne. Były to grunty, na których strona nie prowadziła żadnej działalności rolnej. Organ zwrócił uwagę, że Z. i B. R. pismem z dnia 18 lipca 2002 r. zwrócili się do Urzędu Gminy J. o zmianę przeznaczenia terenów rolnych na rekreacyjne, poprzez włączenie do zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy J., nieruchomości rolnych oznaczonych nr 27/4, 28/4. Następnie organ wskazał na fakt braku działań zmierzających do wybudowania siedliska. Podkreślono, iż strona posiadając nieruchomość przez 10 lat nie podjęła żadnych czynności, wskazujących na realizację tego przedsięwzięcia. Powołani przez stronę w charakterze świadków M. G.i M.T. oraz matka skarżącego I.R. wskazali, iż celem zakupu nieruchomości położonej w G. W. była realizacja inwestycji budowlanych. Jednakże z zeznań tych wynika jednoznacznie, że zamiar ten nigdy nie został zrealizowany. Świadkowie potwierdzają również, że podział działek był dokonywany przez skarżącego, a celem podziału była sprzedaż działek za pośrednictwem Biura Nieruchomości. Organ odwoławczy powołał także zeznania pracownika Biura w obrocie nieruchomościami L. W., z których wynika, iż do sprzedaży została zgłoszona nieruchomość o powierzchni powyżej jednego hektara. Podział był dokonany gdy byli już klienci. Przez pewien okres nieruchomość zgłoszona była do sprzedaży w całości, ale ze względu na brak chętnych, biuro zasugerował, aby nieruchomość podzielić na mniejsze działki. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia jednoznacznie wskazują, iż strona dołożyła wszelkich starań, aby dokonać sprzedaży nieruchomości. Podział nieruchomości na mniejsze działki bezsprzecznie uatrakcyjnił, zdaniem organu, złożoną przez skarżącego ofertę powodującą sprzedaż trzech działek o powierzchni 10.268m2, różnym podmiotom za łączną kwotę 207.940 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja odwołania oraz zeznania świadków, iż decyzja o sprzedaży wynikała ze zmiany planów życiowych (rozpad małżeństwa), a nie z chęci zysku, pozostaje w sprzeczności z istniejącym w sprawie stanem faktycznym. Organ wskazał, iż pozew o separację małżonkowie R. złożyli do Sądu Okręgowego w dniu 3 kwietnia 2009 r., natomiast sprzedaż działek była dokonywana w kwietniu i listopadzie 2008 r. Argumentacja powyższa jest sprzeczna również z okolicznością zakupu kolejnych działek w R. i F. w 2007r. i 2008 r., które to nabycie nastąpiło na rzecz małżonków. Organ odwoławczy podkreślił także, iż Starostwo Powiatowe na wniosek skarżącego wydało dwie decyzje zatwierdzające projekt budowlany i udzielający pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działkach położonych w R. Gm. D. Wskazano także, że z zeznań A. K. wynika, iż sporządził dla małżeństwa R. projekty dwóch domów jednorodzinnych dla dwóch działek położonych w R. Były to projekty indywidualne na potrzeby mieszkaniowe inwestora. Natomiast z zeznań I. R. wynika, iż strona dokonała zakupu działek w R. i F. w celu budowy domów dla siebie i dla dzieci, ale do chwili obecnej nie rozpoczęła inwestycji. Organ II instancji podał także, że z zeznań matki oraz wyjaśnień samego podatnika wynika, że nieruchomość we F. została nabyta z zamiarem przeznaczenia jej na szkółkę roślin ozdobnych. Dodano także, że z zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wynika, że strona wykonuje działalność usługową związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni i w zakresie architektury. W ocenie organu odwoławczego powyższe jednoznacznie wskazuje, że sytuacja rodzinna nie miała wpływu na działania strony w prowadzonej działalności. Z akt sprawy, a w szczególności zeznań świadków – M. G. i M.T. wynika, że strona miała plany inwestycyjne również wobec działek położonych w G.W. Organ nie zgodził się z argumentacją odwołania, że działki położone w R., zakupione za pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek w G. będą przeznaczone na cele osobiste. Zdaniem organu ogół czynności dokonanych przez stronę prowadzi do uznania, że zamierzała ona w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać sprzedaży działek gruntu, aby osiągnąć zysk. Na powyższe wskazuje również okoliczność, iż w 1998 r. strona zakupiła działki o ogólnej powierzchni 13.715 m2 za kwotę 17.000 zł. Dokonując w 2008 r. sprzedaży działek o ogólnej powierzchni 10.268 m2 uzyskała kwotę 207.940 zł, czyli przekraczającą ich pierwotną wartość ponad dwunastokrotnie, pozostając w posiadaniu działki nr 27/5 o powierzchni 3.447 m2 . Następnie dokonała zakupu kolejnych działek położonych w R. i F. gmina D., z tym jednak, iż trzy działki o ogólnej powierzchni 21.906 m2 strona kupiła za kwotę 137.000zł. Zatem uznano, iż sporne grunty stanowiły kapitał podlegający obrotowi. Wskazano, iż z informacji uzyskanych od strony wynika, że nieruchomości położone we R. i F. wchodzą w skład małżeńskiego majątku wspólnego i stanowią przedmiot postępowania toczącego się o podział majątku wspólnego. Z uwagi na nieuregulowanie stanu majątkowego małżonków R., działki nie były dotychczas wykorzystywane w żaden sposób. Z wyjaśnień wynika, iż strona przed upływem dwuletniego terminu obowiązywania pozwolenia budowlanego udzielonego przez Starostwo Powiatowe decyzjami z dnia 6 lipca 2009 r. i 26 października 2009 r. podejmie czynności związane z rozpoczęciem budowy domów na działkach w R. Natomiast planowane wykorzystanie nieruchomości położonej we F. na utworzenie szkółki roślin ozdobnych nie będzie podjęte do czasu zakończenia postępowania w sprawie o podział majątku wspólnego małżonków. W ocenie organu, wyjaśnienia strony wskazują raczej, iż jest to majątek stanowiący lokatę kapitału, a nie majątek osobisty. W dalszych rozważaniach Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii ustalenia charakteru przeznaczenia terenu, na którym położone są przedmiotowe działki, zwracając uwagę, iż art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Organ odwoławczy nie zgodził się że o przeznaczeniu terenu decyduje wyłącznie plan zagospodarowania przestrzennego. Po przytoczeniu treści przepisów art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.) organ stwierdził, że co prawda wynika z nich, iż o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony dla terenów gminy przez gminę oraz, że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonania prawa własności, jednakże w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego określenie przeznaczenia terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zwrócono uwagę, iż z akt niniejszego postępowania wynika, iż plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka nr 31/18 przeznaczona była pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, natomiast działki nr 28/4 i nr 27/4 przeznaczone były na cele rolne, stracił moc obowiązującą z dniem 30 grudnia 2003r. Wobec utraty ważności planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującym stało się studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy J., zgodnie z którym przedmiotowe działki położone są na terenach postulowanych rejonów zagospodarowania rekreacyjnego. Podkreślono, iż zmiana kwalifikacji terenu, na którym znajdują się przedmiotowe działki była dążeniem strony. Małżonkowie R. zwrócili się w 2002r. do Urzędu Gminy o włączenie do zmiany w planie posiadanych przez nich nieruchomości rolnych 27/4, 28/4 i zakwalifikowanie ich jako tereny rekreacyjne. Wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej wykonując polecenie Sądu wystąpił dwukrotnie do Wójta Gminy J. o opis użytego w studium określenia "postulowane rejony rozwoju zagospodarowania rekreacyjnego". Z wyjaśnień Gminy J. wynika, że na podstawie studium nie może być wydana decyzja o pozwoleniu na budowę, ale studium nie ogranicza organu w stosunku do wydania decyzji o warunkach zabudowy, która z kolei stanowi podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w niniejszej sprawie. W trakcie postępowania dowodowego ustalono, iż dla działki nr 31/18 Wójt Gminy J. w dniu 5 czerwca 2009 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku rekreacyjnego. Wniosek w tej sprawie złożyli W. K. i K. K., którzy zakupili przedmiotową działkę od małżonków R. 1 kwietnia 2008r.. Zgodnie z informacją uzyskaną od nabywców przedmiotowej działki w chwili obecnej budowa domku rekreacyjnego jest w trakcie realizacji. Natomiast dla terenu działki nr 28/4 Wójt Gminy J. wydał decyzję z dnia 22 września 2008 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wbudowanym w bryłę budynku. Powyższa decyzja została wydana na wniosek W. H. i M. Ł., którzy zakupili przedmiotową działkę od małżonków R. 10 kwietnia 2008r.. Z informacji otrzymanych od nabywców przedmiotowej działki wynika, iż nabyta została z przeznaczeniem pod zabudowę, lecz ze względów finansowych inwestycja nie jest realizowana. W ocenie organu podatkowego powyższe jednoznacznie wskazuje, iż dwie działki tj. nr 31/18 i 28/4 położone na terenie oznaczonym w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy J. jako "postulowane rejony rozwoju zagospodarowania rekreacyjnego" są gruntami położonymi na terenie przeznaczonym pod budownictwo. Z przeprowadzonego postępowania dotyczącego działki nr 27/7 wynika natomiast, że nie została wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy. Działka ta nabyta w dniu 6 listopada 2008 r. przez małżonków Ż. stanowi dla nich lokatę kapitału. Z wyjaśnień nabywców wynika, że nie jest wykorzystywana pod inwestycje budowlane. Następnie organ zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie pojawiają się dwa odmienne stanowiska w zakresie kwalifikacji gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania - pierwsze nakazuje zastosować ewidencję gruntów i budynków, drugie natomiast zapisy ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kwestię zasadności opodatkowania sprzedaży działek należy rozpatrywać zatem, biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. W okresie objętym kontrolą tj. w roku 2008, działka 31/18 w rejestrze ewidencji gruntów oznaczona jest w części jako grunt orny klasy VI oraz jako teren przeznaczony pod zabudowę. Działki 27/7 i 28/4 oznaczone są jako grunty orne klasy VI. W ocenie organu podatkowego to, że wydano dla działek 31/18 i 28/4 decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu potwierdza, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT teren taki uznaje się za przeznaczony pod zabudowę. Organ podkreślił, że takie stanowisko prezentuje wyrok NSA z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2072/08 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 474/09). Organ zwrócił także uwagę na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10. Organ odwoławczy stwierdził, że transakcja sprzedaży działki nr 27/7 była zwolniona z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako teren niezabudowany i nieprzeznaczony pod zabudowę· Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy J., obowiązującego do końca 2003 r. przedmiotowa działka położona była na terenach oznaczonych jako tereny rolne. W rejestrze ewidencji gruntów zakwalifikowana jest jako grunt orny. W Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy J., teren na którym jest położona przedmiotowa działka oznaczony jest jako "postulowane rejony rozwoju zagospodarowania rekreacyjnego". Wobec przedstawionych okoliczności, oraz faktu, iż przedmiotowa działka nie jest wykorzystywana pod inwestycję budowlaną, a brak jest jednocześnie planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu bądź decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, które ustalałyby inne niż wynikające z ewidencji przeznaczenie tych gruntów, organ uznał, iż przedmiotowa działka nie jest terenem budowlanym ,ani przeznaczonym pod zabudowę. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik postępowania: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.), - zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., realizowanej dyspozycją art. 181 i art. 187 w zw. z art. 180 §1 i 2 O.p., - dyspozycji art. 210§6 O.p., - dyspozycji art. 2 pkt 15, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust.1 lit.b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, - art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT w przypadku uznania, że z tytułu nabycia spornych działek gruntu, skarżący był podatnikiem podatku VAT, a sporne działki stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. W uzasadnieniu strona przedstawiła dotychczasowy stan sprawy oraz wskazała, że jednoznacznie z niego wynika, że na dzień odpłatnego zbycia spornych działek: nr 31/18 i nr 28/4 nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy J., jak również na dzień ich zbycia nie były wydane dla tych działek jakiekolwiek decyzje o warunkach zabudowy. Podkreślono, że decyzje o warunkach zabudowy zostały wydane po dacie zbycia spornych działek, a adresatem tych decyzji byli nabywcy gruntów. Na gruncie stanowiska wyrażonego przez NSA w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, zaistniały stan faktyczny należy interpretować w taki sposób, że w okresie od 1 stycznia 2004 r. do daty odpłatnego zbycia przez skarżącego spornych działek, brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie było w obrocie prawnym jakichkolwiek decyzji administracyjnych wydanych o warunkach zabudowy. Skarżący podkreślił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu nadzoru, jakoby decyzje o warunkach zabudowy wydane w dniu 22 września 2008 r. i w dniu 5 czerwca 2009 r. na rzecz jego nabywców, obowiązywały z mocą wsteczną, a co za tym idzie wywoływały skutek ex tunc wobec strony. Zdaniem strony w świetle w/w wyroku bezspornie należy stwierdzić, że działki nr 31/18 i nr 28/4 na dzień ich odpłatnego zbycia stanowiły grunty orne. Taki stan faktyczny potwierdzają dokumenty włączone do akt sprawy, w tym: wypisy z rejestru gruntów , pismo Wójta Gminy J. informujące o zobowiązaniach podatkowych skarżącego, stosowne zapisy dokonane w aktach notarialnych z dnia 8 kwietnia 2008 r., Rep. A nr "[...]"i z dnia 10 kwietnia 2008 r., Rep. A nr "[...]", jak również wyjaśnienia nabywców ww. działek. Dalej strona skarżąca wskazała, iż z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w tym z zeznań zarówno skarżącego, jak i świadków bezspornie wynika, że nie było celem skarżącego, a tym bardziej zamiarem, prowadzenie działalności handlowej z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącego zachodzi istotna sprzeczność w dowodzeniu organów podatkowych, na którą to sprzeczność zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07. Sąd wyraził pogląd, że niedopuszczalnym jest, aby uznać za "podatnika" osobę, która podzieliła swój majątek prywatny na mniejsze części i części te zbywa, w sytuacji gdyby ta sama osoba zbywając ten sam majątek, jako niepodzielony - nie stałaby się podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można wywieść, co należy rozumieć pod określeniem "zagospodarowanie rekreacyjne", które to określenie nie jest tożsame z przeznaczeniem terenu pod budownictwo. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p. i rozwinięta w art. 187 § 1 O.p. Na podstawie tych regulacji prawnych na organach podatkowych ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. W zakresie tych faktów mogą to być okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla podatnika. Organ podatkowy bowiem zgodnie z art. 120 O.p. zobowiązany jest przestrzegać zasady praworządności. W ocenie Sądu, organ zgromadził w sprawie pełen materiał dowodowy. Zdaniem Sądu jednakże, dokonana przez organy podatkowe, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, narusza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p. Przepis ten wskazuje, że organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjmuje się, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna spełniać łącznie trzy warunki. Po pierwsze, ocena dowodów musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po drugie, ocena powinna być zgodna z doświadczeniem życiowym. Wreszcie po trzecie, ocena musi być wszechstronna. W sprawie nie został spełniony żaden z wymienionych warunków. Materiał dowody zgromadzony w sprawie został oceniony w sposób wybiórczy, wbrew doświadczeniu życiowemu i zasadom logiki. Zgodnie z przyjętą konstrukcją w podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, a więc podmiot mający cechę podatnika dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Tak więc aby móc przypisać określonym czynnościom cechy działalności gospodarczej, muszą być one wykonywane w sposób profesjonalny, a co za tym idzie dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Kolejnym z wymogów, jaki musi być spełniony jest wystąpienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co nie oznacza jednak automatycznego wykluczenia z kręgu opodatkowania podmiotów, które dokonały jednorazowej czynności. Przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy bowiem rozumieć istnienie w chwili wykonywania czynności chęci, woli powtarzalnego ich wykonywania. Innymi słowy o tym czy mamy do czynienia z czynnością dokonaną w ramach działalności gospodarczej decyduje treść zamiaru w chwili dokonywania pierwszej czynności, a nie to, co nastąpiło później. Dodatkowo dla działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu swego majątku ustawodawca wprowadził inne kryterium, a mianowicie czynności podejmowane przez podmiot powinny cechować się stałością, ciągłością wykorzystywania majątku, a więc niejednorazowością czy też nieincydentalnością wykorzystywania składników majątku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż z materiału dowodowego – zeznań świadków M. G., M. T., I. R., a także podatnika wynika, iż sporne działki w G. W., Gm. J. zostały nabyte przez skarżącego na cele osobiste. Strona miała zamiar wybudować na nich dom, o czym świadczy decyzja z 9 lutego 1999 r., nr "[...]"o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego dotycząca działki 31/18. Wskazać również należy, iż strona sprzedaż działek powierzyła biuru nieruchomości, które zasugerowało skarżącemu podział jednej z działek na mniejsze, ze względu na trudności w znalezieniu nabywców na grunty o dużej powierzchni. W ocenie Sądu działania tego nie można potraktować jako profesjonalnego. Zwyczajowo przyjętym jest, iż sprzedaż gruntów powierza się biurom zajmującym się obrotem nieruchomościami. Z zeznań pracownika biura nieruchomości, któremu skarżący powierzył sprzedaż spornych gruntów jednoznacznie wynika, iż skarżący zgłosił do sprzedaży działki w takim stanie w jakim je nabył w 1998 r., to biuro zasugerowało stronie podział gruntu. Nie sposób zgodzić się również z twierdzeniami organów, że strona zamierzała w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać sprzedaży działek gruntu, aby uzyskać zysk, a sporne grunty stanowiły kapitał podlegający obrotowi. Jak już wyżej wskazano z zeznań świadków wynika, że grunty w G.W. zostały zakupione na cele osobiste (dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych) w 1998 r., zaś sprzedaży ich dokonano w 2008 r. Zwrócić należy uwagę, iż na przestrzeni 10 lat wartość nieruchomości znacząco wzrosła, co spowodowane było panującą hossą na rynku nieruchomości w omawianym okresie. Po ich sprzedaży skarżący dokonał zakupu trzech działek położonych w R. i F. Gm. D. Na wniosek skarżącego Starostwo Powiatowe wydało dwie decyzje zatwierdzające projekt budowlany i udzielające pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działkach położonych w R. Świadek A.K. wskazał, iż sporządził dla skarżącego projekty dwóch domów jednorodzinnych dla dwóch działek w R., według indywidualnych potrzeb zamawiającego. Trudno zatem twierdzić, że skarżący grunty w R. zamierzał sprzedaż z projektami domów czy też z wybudowanymi domami. Takie założenie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Wówczas bowiem podatnik nie trudziłby się i nie angażował architekta, tylko nabył gotowy projekt domu, który jest znacznie tańszy od projektu indywidualnego. Również z zeznań I.R. wynika, że strona zakupiła działki R. w celu budowy domów dla siebie i dzieci, a we F. z przeznaczeniem na szkółkę roślin ozdobnych. Wobec powyższego należy przyjąć, iż zarówno grunty w G.W., jak i w R. oraz F. zostały nabyte dla celów osobistych podatnika i jego rodziny . W ocenie Sądu rozpad małżeństwa skarżącego należy uznać za zmianę planów życiowych, na którą powołuje się skarżący jako przyczynę decyzji sprzedaży spornych działek. Rozpad małżeństwa może przebiegać zarówno gwałtownie i w krótkim okresie czasu, jak i być rozłożony w dłuższym przedziale czasowym. Dlatego też nie można zwyczajowo przyjąć określonego okresu rozpadu pożycia małżeńskiego z uwagi na jego indywidualny charakter. Sprzedaż spornych gruntów i zakup nowych na rzecz obojga małżonków R., a następnie złożenie wniosku o separację jest kwestią indywidualną i nie pozostającą w sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie. Sąd pragnie zwrócić także uwagę, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnieniu wyroku z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C- 180/10 i C-181/10 wskazał, iż "Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). (...) Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych." TSUE podkreślił także, że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39)." Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, działaniom skarżącego nie można przypisać znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący, zdaniem Sądu, nie podjął aktywnych działań zmierzających do obrotu nieruchomościami. Nie prowadził żadnego marketingu, ażeby działki sprzedać, a sama okoliczność skorzystania z usług biura nieruchomości nie może być oceniana jako działanie nastawione na handel nieruchomościami. Zwyczajowo przyjęte jest, że osoby fizyczny, które sprzedają, nabywają czy dokonują zamiany nieruchomości, stanowiących ich majątek osobisty, korzystają z takich biur. Zgodny jest także z wiedzą i doświadczeniem życiowym oraz logiką fakt, że sprzedający zawsze chce uzyskać jak najwyższą cenę, niezależnie od tego czy sprzedaż dotyczy majątku osobistego, czy też nie. Nie można więc skarżącemu czynić zarzutu, że sprzedając grunty po upływie 10 lat od ich nabycia, sprzedał je z zyskiem. Jak już zresztą podkreślono trzeba przy tym uwzględnić również zmianę warunków na rynku nieruchomości oraz zmianę wartości pieniądza. Także podział działki był racjonalnym działaniem sprzedającego. Wiadomym jest, że grunty o znacznym areale są towarem trudnym do sprzedaży. Zatem w przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży takiej działki każdy musi liczyć się z koniecznością jej podziału, gdyż w przeciwnym razie do sprzedaży może wcale nie dojść. Skoro zatem skarżący – wobec zmiany planów życiowych - zdecydował się na sprzedaż działek gruntów w Gminie J. bowiem podjął decyzję o nabyciu gruntu i wybudowaniu domów dla siebie i dzieci w Gminie D., to w celu zrealizowania swojego zamiaru musiał poczynić pewne działania, które sprowadzały się do podziału jednej działki na dwie. Nie było to więc dzielenie gruntu na większą ilość działek, wytyczanie dróg, budowanie sieci np. kanalizacyjnej, czy wodociągowej. Podkreślić należy, iż WSA w Olsztynie w wyroku z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 671/10 zwrócił uwagę organom, iż w niniejszej sprawie nie rozważono w pełni całego zebranego materiału dowodowego, dokonując oceny jednostronnej, bez uwzględnienia okoliczności wynikających z zeznań przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym świadków. Organ podatkowy pominął wówczas, jak i obecnie, także okoliczności wynikające z twierdzeń podatnika, potwierdzone zeznaniami świadków: I. R., L. W. i M.G. o co do celu nabycia gruntów w 1998r. Sąd w powołanym wyroku wprost stwierdził, że sprzedaż działek i przeznaczenie uzyskanych z ich sprzedaży środków na zakup nowych działek i wybudowanie na nich domu oznacza, że realizowane są cele osobiste podatnika i jego rodziny. W ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Przypomnieć bowiem wypada, że Dyrektywa 2006/112/WE w zakresie definicji pojęcia ,,teren budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że ,,teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Przepis prawa krajowego - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT został sformułowany w ten sposób, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia ,,teren" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług niezbędnym jest zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, która posługuje się pojęciem ,,teren". Jak wynika z jej art. 1, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest z mocy art. 14 ust. 8 tej ustawy aktem prawa miejscowego i jako taki zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Przepis art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 ww. ustawy). Jak uwagę zwrócił skarżący, Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt I FPS 8/10 zajął stanowisko, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd w pełni podzielił stanowisko wynikające z powyższego wyroku. Trafnie zauważono, iż charakter studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy został określony w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 art. 9, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. W konsekwencji nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku uznał, że nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dodatkowego uzasadnienia dla przedstawionego poglądu NSA doszukał się w przepisie art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zauważono bowiem, że rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych. Zdaniem Sądu, stwierdzenie przez NSA w powołanym wyroku , że jeżeli planu zagospodarowania przestrzennego nie ma, decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, odnosi się do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale wydanej na rzecz podatnika, a nie na rzecz nabywców spornego gruntu. Można domniemywać, że mowa jest o sytuacji, gdy podatnik uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, ale zmiana ta nie została jeszcze uwzględniona w ewidencji gruntów i budynków. Zatem zdaniem Sądu, w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nie można przyjąć, iż wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, po dokonaniu transakcji, na rzecz nabywców spornych działek oznacza, że skarżącego należy uznać za podatnika podatku VAT, a sporne grunty stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W momencie transakcji sprzedaży, w stosunku do żadnej ze spornych działek nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Podatnik nie składał także wniosku o wydanie takiej decyzji. Jedynie w stosunku do działki nr 31/18 wydano 9 lutego 1999 r. na wniosek skarżącego decyzję nr "[...]"o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która była ważna do 9 lutego 2000 r. Powyższe świadczy tylko o zamiarze wybudowania przez podatnika na terenie spornej działki budynku mieszkalnego jednorodzinnego w latach 1999 - 2000. Ze względu na brak w okresie transakcji sprzedaży spornych gruntów przez skarżącego, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy uznać, iż przedmiotowe grunty nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podatnik nie może ponosić konsekwencji działań nabywców gruntów, bowiem osoby te mogły nabyć sporne działki zarówno w celu inwestycyjnym, jak i w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania poszczególnych działek zostały wydane po dacie transakcji sprzedaży i na rzecz nabywców spornych gruntów. Dla działki nr 31/18 wydano na wniosek nabywców – W.i K.K., decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w dniu 5 czerwca 2009 r. tj. po ponda roku do daty jej zbycia przez skarżącego, natomiast dla działki nr 28/4 wydano na wniosek nabywców M. Ł.i W. H., decyzję nr "[...]" w dniu 22 września 2008 r. tj. po upływie 5 miesięcy od daty jej zbycia. Organ rozpatrując sprawę ponownie będzie miał na uwadze poczynione wyżej wywody oraz uwagi WSA w Olsztynie zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 671/10. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie, iż decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, oparto na przepisie art. 152 w/w ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. oraz §2 ust.1 pkt 1 lit.e rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003, Nr 212, poz. 2075 ze zm.).