I SA/Gd 619/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 3 grudnia 2010 r. "A" SA z siedzibą w G. (dalej Spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalności m.in. w zakresie wydobycia i przerobu ropy naftowej oraz dystrybucji i sprzedaży szerokiego asortymentu produktów i towarów naftowych. W prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa usługi od wielu kontrahentów nie posiadających rezydencji podatkowej w Polsce. Spółka dokonuje płatności m.in. z tytułu usług wymienionych w art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 29 ust. 1, art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na rzecz zagranicznych osób prawnym oraz osób fizycznych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jako płatnik, aby pobrać podatek od należności wypłacanych osobom zagranicznym zgodnie z właściwymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi między Polską a innymi państwami, a więc aby zastosować stawki przewidziane tymi umowami, niższe niż stawki przewidziane ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być w posiadaniu certyfikatów rezydencji podmiotów, na rzecz których dokonywane są wypłaty należności. Certyfikaty powinny potwierdzać rezydencję podatkową kontrahenta dla celów podatku dochodowego tych podmiotów w określonych państwach. Spółka ubiega się u kontrahentów o certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez administrację podatkową państwa zamieszkania/siedziby danego kontrahenta, na rzecz którego płatność jest realizowana. W zależności od kraju, z którego kontrahenci pochodzą, kontrahenci przedstawiają różne certyfikaty rezydencji. Część certyfikatów rezydencji wskazuje okres, za który potwierdza rezydencję podatkową kontrahenta np. rok kalendarzowy, inne certyfikaty zaświadczają rezydencję za określony czas w przeszłości do daty wydania certyfikatu rezydencji. Dużą część stanowią certyfikaty rezydencji, które nie podają okresu, za jaki poświadczają rezydencję podatkową, a jedynie posiadają datę wystawienia certyfikatu. Spółka współpracuje z wieloma kontrahentami od wielu lat i aby w stosunku do płatności wymienionych w art. 21 ust 1 i art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosować postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co roku w celu aktualizacji posiadanych certyfikatów ubiega się u kontrahentów o nowe certyfikaty (certyfikaty z bieżącą datą wystawienia). Bardzo często zdarza się, że kontrahenci niechętnie przesyłają nowe certyfikaty, uważając iż certyfikat przesłany w roku poprzednim lub latach poprzednich pozostaje aktualny. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych: 1) Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, na gruncie art. 5a pkt 21 w zw. z art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za certyfikat rezydencji, o którym mowa w tych przepisach można uznać certyfikat przekazany Spółce przez kontrahenta, wydany przez właściwe władze podatkowe kraju siedziby kontrahenta, jeżeli w takim dokumencie - poza datą jego wydania - nie ma wskazania, jakiego okresu ten dokument dotyczy oraz że taki certyfikat rezydencji zachowuje swą ważność do czasu zmiany statusu podatkowego kontrahenta? 2) Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym na gruncie art. 5a pkt 21 w zw. z art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dokonywania płatności, o których mowa w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 tej ustawy, w przypadku posiadania przez Spółkę dokumentu certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 5a pkt 21, art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 ustawy, z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności, o której mowa w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 ustawy, do uznania certyfikatu rezydencji za potwierdzający rezydencję podatkową kontrahenta również za rok, w którym dokonywana jest płatność, wystarczające będzie posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności oraz pisemnego oświadczenia kontrahenta w formie e-mail o braku, w roku w którym jest dokonywana wypłata, zmian w zakresie rezydencji podatkowej kontrahenta? Zdaniem Spółki, na gruncie art. 5a pkt 21 w zw. z art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za certyfikat rezydencji, o którym mowa w tych przepisach można uznać certyfikat przekazany Spółce przez kontrahenta, wydany przez właściwe władze podatkowe kraju siedziby kontrahenta, jeżeli w takim dokumencie - poza datą jego wydania - nie ma wskazania jakiego okresu ten dokument dotyczy. W ocenie Spółki, taki certyfikat rezydencji zachowuje swą ważność do czasu zmiany statusu podatkowego kontrahenta. Spółka wskazała, że przepisy podatkowe, a w szczególności art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający definicję certyfikatu rezydencji, nie określają terminu jego ważności, a zatem należy przyjąć, że certyfikat rezydencji utraci swoją ważność w przypadku zmian w rezydencji podatkowej podmiotu, którego rezydencję potwierdza, natomiast w przypadku braku zmian w rezydencji podmiotu, certyfikat zachowuje swoją aktualność nawet przez kilka lat. Zdaniem Spółki, na gruncie art. 5a pkt 21 w zw. z art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dokonywania płatności, o których mowa w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 tej ustawy, w przypadku posiadania przez Spółkę dokumentu certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 5a pkt 21 i art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 ustawy, z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności, o której mowa w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 ustawy, do uznania certyfikatu rezydencji za potwierdzający rezydencję podatkową kontrahenta również za rok, w którym dokonywana jest płatność, wystarczające będzie posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności oraz pisemnego oświadczenia kontrahenta w formie e-mail o braku, w roku w którym jest dokonywana wypłata, zmian w zakresie rezydencji podatkowej kontrahenta. Stanowisko Spółki dotyczące potwierdzenia przez kontrahenta, że stan faktyczny określony w certyfikacie rezydencji na dzień jego wydania nie uległ zmianie, w formie pisemnego oświadczenia np. e-mail, znajduje, jej zdaniem, potwierdzenie w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 2 marca 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 29 ust. 2, art. 30a ust. 2 i art. 5a pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.f. stwierdził, że certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny (miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych). Wydając takie zaświadczenie, właściwy organ potwierdza, że na dzień wydania dokumentu lub na dzień w nim określony, stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji rejestrów prowadzonych przez ten organ lub innych danych będących w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy stanów przyszłych. Certyfikat rezydencji jest dokumentem, z którego wynika czy od dokonywanych wypłat powinien być pobrany podatek i w według jakiej stawki. W przypadku wątpliwości na płatniku spoczywa ciężar wykazania, że prawidłowo zrealizował obowiązki. Organ podatkowy podkreślił, że ustawa podatkowa nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika na dzień wypłaty należności. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu na dzień wypłaty należności. Prawidłowa realizacja obowiązków wynikających z art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 u.p.d.f. wymaga uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłaty należności, przy czym ustawa nie wskazuje w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadania takiego dokumentu. Posiadanie wcześniej wydanego certyfikatu rezydencji i uzyskania zapewnienia podatnika o braku zmian co do rezydencji podatkowej nie zwalnia jednak płatnika z obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu w którym dokonano wypłaty należności. Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że Spółka, będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatnika na rzecz którego dokonuje wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 oraz w art. 30a ust. 1 u.p.d.f. oraz pisemnego oświadczenia potwierdzającego niezmieniony stan faktyczny w zakresie rezydencji podatkowej, może stosować zwolnienia podatkowe lub stawki wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania certyfikatem rezydencji miejsca zamieszkania tego podatnika dla celów podatkowych za okres w którym dokonano wypłaty ww. należności. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka podtrzymała swoje stanowisko, a także powołała się na interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych podmiotów, w których Minister Finansów zajął stanowisko analogiczne jak Spółka we wniosku o interpretację. Minister Finansów w piśmie z dnia 29 kwietnia 2011 r. stwierdził, brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, podkreślając, że interpretacja nie rozstrzygała kwestii ważności, ani aktualności uzyskanych przez Spółkę certyfikatów rezydencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" SA z siedzibą w G. wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, z powodu wydania jej z naruszeniem art. 5a pkt 21 w zw. z art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu przez Ministra Finansów, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku, iż certyfikat rezydencji, który zawiera jedynie datę wydania nie może być uznany przez Spółkę jako zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych obejmujące okres do momentu zmiany tej rezydencji, oraz dla uznania, że Spółka prawidłowo wykonała obowiązki uzyskania certyfikatu rezydencji podatnika niewystarczające jest posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji z datą wystawienia w roku lub latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności oraz pisemnego oświadczenia kontrahenta w formie e-mail o braku, w roku w którym dokonywana jest wypłata, zmian w zakresie rezydencji podatkowej kontrahenta, podczas gdy prawidłowym jest uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu Spółka podniosła ponadto, że skoro, jak twierdzi Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w interpretacji oceniono jedynie stanowisko Spółki w zakresie pyt. 2, to zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej, w zakresie pyt. 1, w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za zasadną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy certyfikat rezydencji, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego). Spółka skarżąca wypowiada się w sposób twierdzący na tak przedstawiony problem. Z kolei organ podatkowy podkreśla, że prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. W konsekwencji płatnik w przypadku ww. wypłat powinien dysponować uzyskanym wcześniej certyfikatem rezydencji i potwierdzeniem przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie, co nie zwalnia jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty. W kwestii tej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 684/11 (publ. baza LEX nr 863724) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku. Otóż, stosownie do treści art. 5a pkt 21 u.pd.f. ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 oraz w art. 30a ust. 1 u.p.d.f., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 5, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Rację ma strona skarżąca, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym art. 29 ust. 2, art. 30a ust. 2, art. 5 pkt 21) nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym z przepisów tych nie można wywieść okresu jego ważności w sytuacji, gdy dokument taki sam okresu ważności nie stwierdza. Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania co do okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Możliwe są zatem sytuacje, gdy w przypadku zmiany rezydencji podatkowej - dokument ten utraci swoją aktualność w krótkim czasie po uzyskaniu go od podatnika, albo wprost przeciwnie, gdy przy wieloletniej niezmiennej rezydencji podatkowej kontrahenta certyfikat taki pozostanie aktualny przez kilka lat. Niewątpliwym jest zatem to, że na stronie skarżącej jako płatniku stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji, co wymusza konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. Jednakże nie ma podstaw prawnych do obligowania Spółki jako płatnika do narażania kontrahentów na niepotrzebne koszty i możliwe długotrwałe procedury związane z uzyskaniem certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże kontrahentów. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 ppsa.