II FSK 1734/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 131/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. w P. kwotę 257 (dwustu pięćdziesięciu siedmiu ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., I SA/Po 131/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez "S." Sp. z o.o. w P. (zwana dalej: spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży artykułów techniki grzewczej, instalacyjnej oraz wyposażenia łazienek. Z uwagi na szybki rozwój prowadzonej działalności i konieczność pozyskania dodatkowego kapitału wnioskodawca zamierza założyć spółkę prawa handlowego, będącą spółką akcyjną. Do tej spółki wniesione zostanie przedsiębiorstwo handlowe wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości będących jej własnością. Spółka akcyjna będzie korzystała z nieruchomości na podstawie odrębnych umów najmu. W świetle opisanych przyszłych zdarzeń wnioskodawca wniósł o wyjaśnienie - czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowiło przychód w podatku dochodowym od osób prawnych? Według przedstawionego stanowiska wnioskodawcy wniesienie tak określonego wkładu niepieniężnego nie będzie powodowało powstania po stronie wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. - przychodem jest jedynie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Aport przedsiębiorstwa nie powoduje zatem powstania przychodu po stronie podatnika. Spółka wskazała, że wyłączenie z transakcji nieruchomości nie będzie miało wpływu na definicję "przedsiębiorstwa" określoną w przepisie art. 551 k.c. Nieruchomości nie jest bowiem decydująca dla prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej. Spółka akcyjna będzie bowiem miała zapewnioną możliwość dalszego korzystania z tej nieruchomości w oparciu o odrębną umowę najmu. 3. W wydanej w dniu 27 października 2009 r. interpretacji Minister Finansów wskazał, że wyłączenie z masy majątkowej przekazywanej do nowo utworzonej spółki nieruchomości - pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego na dzień wniesienia aportu - cech przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej jego części. Nie można bowiem uznać, że nastąpi powstanie zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zdaniem organu wniesiony do utworzonej spółki akcyjnej majątek nie spełnia warunków wymienionych w art. 551 k.c. i w konsekwencji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. Z tych względów uznano, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.do.p. wniesienie do nowo utworzonej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za ten wkład. 4. W odpowiedzi z dnia 4 grudnia 2009 r. na złożone przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła organowi przyjęcie błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 7. Uzasadniając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 551 k.c. w zw. z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. wskazał, że zasadnicze znaczenie dla udzielonej interpretacji ma problem wyłączenia z masy majątkowej przekazywanej do nowo utworzonej spółki kapitałowej nieruchomości a w szczególności, czy to wyłączenie pozbawia przekazywaną masę majątkową cech przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 k.c. Zdaniem sądu przedstawiona w zaskarżonej interpretacji argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przede wszystkim narusza przepisy postępowania określone w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Odwołując się do treści art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. – oraz art. 121 § 1 ord. pod. sąd wskazał, że spółka zarówno we wniosku jak i w skardze, uzasadniając swoje stanowisko, powołała się na interpretację indywidualną z 30 stycznia 2009r. sygn. akt [...] udzieloną przez upoważniony do jej wydania organ, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w P.. We wskazanej interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że zamierzona transakcja zbycia przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości spełnia przesłanki art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing). Pomimo analogicznych przyszłych zdarzeń i tożsamych regulacji prawnych, w przedmiotowej interpretacji na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób prawnych przyjęto całkowicie odmienną ocenę stanowiska strony skarżącej. Uznano bowiem, że wyłączenie nieruchomości "pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego - na dzień wniesienia aportu - cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części". Zdaniem sądu należało uznać, że wskazane stanowisko wbrew poglądowi wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Podatnicy, których prawna i faktyczna sytuacja wobec organów podatkowych jest co najmniej zbliżona, mogą oczekiwać, że zostaną wobec nich podjęte rozstrzygnięcia o podobnej, jeżeli nie tożsamej treści. Zaskarżona interpretacja nie zawiera jednak żadnego wyjaśnienia powodów, dla których odstąpienia od stanowiska zajętego w powołanej przez stronę skarżącą interpretacji. Odnosząc się do problematyki przepisów prawa materialnego sąd wskazał, że interpretacja słusznie stwierdza, że "nie wystarcza zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym". W świetle przepisu art. 551 kc zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwią nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności. Według opisu przyszłych zdarzeń zawartych we wniosku, zakres wniesionego aportu będzie obejmować: a) nazwę przedsiębiorstwa, b) własność ruchomości, c) wartości niematerialne i prawne, d) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, e) koncesje, licencje, zezwolenia, f) prawa z umów i zawartych porozumień, g) bazę klientów i dostawców wraz z warunkami handlowymi, h) tajemnice przedsiębiorstwa. Spółka wskazała, że w związku z wyłączeniem nieruchomości będących jej własnością "zakłada się zawarcie długoterminowych umów najmu pomiędzy spółką a spółką akcyjną w odniesieniu do tych nieruchomości, które wykorzystywane są obecnie dla potrzeb działalności handlowej". W ocenie sądu w interpretacji nie wyjaśniono jednak powodów, dla których przekazanie przedmiotowego aportu na wskazanych warunkach będzie pozbawione cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części. W szczególności nie wyjaśniono, dlaczego wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu uniemożliwiłoby dotychczasowemu przedsiębiorstwu kontynuowanie działalności, jako samodzielny podmiot w ramach spółki akcyjnej, skoro dla tej działalności przewidziano przekazanie nieruchomości na podstawie określonych umów cywilnoprawnych. 8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwa wykładnię tj. art. 4a pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., art. 551 k.c. Organ zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji organu poprzez przyjęcie, ze Minister finansów dokonał naruszenia art. 121 § 1 ord. pod., - art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, że organ podatkowy nie dokonał naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie , albowiem rozstrzygnięcie o uchyleniu rozważonych przez sąd pierwszej instancji decyzji administracyjnych odpowiadało prawu, w rozumieniu art. 184 in fine p.p.s.a. Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14a ord. pod . Zgodnie z art. 14a § 2 ord. pod. wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej - indywidualnej sprawie, a nie kwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, nie wymienione w nim przepisy prawa podatkowego. Udzielana w postępowaniu administracyjnym "urzędowa" interpretacja organów podatkowych ma więc charakter niewątpliwie funkcjonalny i zindywidualizowany, albowiem sprowadza się do ustalenia treści i znaczenia danych (przez wnioskodawcę) regulacji prawnych, w celu oceny możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2008 r., II FSK 1210/07, Jurysdykcja Podatkowa Nr 6/2008). W sprawie niniejszej wnioskodawca wystąpił o interpretację przepisów art. 12 ust. 7a u.p.d.o.p. i dochodził ich wykładni w zakresie ustalenia, czy wyłączenie z transakcji nieruchomości będzie miało wpływ na uznanie utraty przez podmiot cech przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c Należy przypomnieć, że zadaniem, prawem i obowiązkiem organu udzielającego interpretacji prawa podatkowego na podstawie i w trybie prawnym art. 14a i następnych działu II ustawy – Ordynacja podatkowa jest wykładnia prawa w stanie faktycznym wynikającym z wniosku strony postępowania, której to organ udzielił . Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z prawem procesowym. Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie wystąpiło miało miejsce naruszenie art. 121 ord. pod. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 1 ord. pod. - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej decyzji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu podatkowego, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Podkreślenia wymaga, że wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 210 ord. pod. pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., III SA/Wa 1/08, Monitor Podatkowy Nr 8/2008 s. 4 i n.). Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 ord. pod. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wyrażony przez niego pogląd poparty interpretacją indywidualną z dnia 30 stycznia 2009 roku nr [...] udzieloną także przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w analogicznej sprawie przyjął całkowicie odmienną ocenę prawną . Przyjął bowiem, że wyłączenie nieruchomości nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej . Podzielić trzeba stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji argumentacja przede wszystkim narusza przepisy postępowania określone w rozdziale 1a działu II ord. pod. Należy podkreślić, że art. 14h ord. pod., na który powołuje się WSA w uzasadnieniu odsyłający do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych, który w ocenie Sądu, należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403). Orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Stosownie bowiem do treści art. 14a ord .pod . minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ord.pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord .pod . zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1916/08). Dodać można, że rozstrzygnięcie w sposób odmienny w stosunku do różnych podatników w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz zasadą zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 ord. pod.). Mając na uwadze powyższe przedwczesne jest ocenianie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego . Z rozważonych powyżej powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a. w zw z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r. Nr 31, poz. 153).