III SA/Wa 343/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi K. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. 1.1. Wnioskiem z 18 sierpnia 2007 r. K. L. (dalej: "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, dotyczącej art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca i jej mąż byli właścicielami nieruchomości rolnej, która w 2002 r. została przekształcona na działki rekreacyjne (nieodrolnione) z całorocznym zamieszkaniem. Obecnie, po śmierci męża Skarżącej, współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości są Skarżąca i jej córki. Dokonując po 1 maja 2004 r. sprzedaży działek rekreacyjnych Skarżąca odprowadzała podatek od towarów i usług według stawki 22%. We wniosku wskazała nadto, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a sprzedawane grunty stanowiły jej majątek osobisty oraz zmarłego męża, którego spadkobiercą została wraz z córkami. Aktualnie Skarżąca zamierza sprzedać nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi oraz przyległe działki rekreacyjne (łącznie ok. 3 ha gruntu), a kupujący jest podatnikiem VAT. 1.2. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Skarżąca podała dodatkowo, że przedmiotowe działki zostały przekształcone na rekreacyjne w 2002 r., ze względu na zamiar ich sprzedaży. W wyniku przekształcenia powstało 95 działek, które przeznaczone są pod zabudowę rekreacyjną z możliwością całorocznego zamieszkiwania. W okresie od 1996 r. do 1 maja 2004 r. Skarżąca sprzedała 50 działek jako grunty rolne. Od 1 maja 2004 r. sprzedała kolejnych 7 działek i od tych czynności odprowadziła VAT. Planowany do sprzedaży budynek mieszkalny wraz zabudowaniami gospodarczymi uznała za towary używane. Gospodarstwo rolne, w którego skład wchodziły przedmiotowe nieruchomości, nabyła bowiem wraz z mężem w 1978 r. od swojego ojca. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca postawiła pytanie, czy dokonując sprzedaży działek budowlanych oraz zabudowanej nieruchomości gruntowej, które stanowią jej majątek osobisty, ciąży na niej jako osobie fizycznej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Dodała, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Wystąpiła nadto z pytaniem, czy jej córki, jako spadkobierczynie po ojcu w częściach ułamkowych, mają obowiązek odprowadzania VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości? 1.4. Zdaniem Skarżącej, w realiach niniejszej sprawy sprzedaż (dostawa) opisanych nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.1. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu podkreślił, po przytoczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Organ podatkowy wskazał, że podatnikiem staje się również ten, kto wykonał choćby jednorazowo pewną czynność podlegającą opodatkowaniu, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. 2.2. Zdaniem organu, sprzedaż przez Skarżącą i jej córki działek w opisanym stanie faktycznym, ma niewątpliwie charakter częstotliwy i zarobkowy. Powoduje w konsekwencji obowiązek odprowadzenia VAT. Fakt sprzedaży w przeszłości działek gruntu i odprowadzanie z tego tytułu VAT, a także planowana sprzedaż kolejnych działek, zdaniem organu wskazuje, iż intencją Skarżącej, dokonującej dostawy, było zachowanie się jak podatnik VAT. Deklarowała ona tym samym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży gruntów. 2.3. Organ przywołał jednocześnie treść art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dodał, że w odniesieniu do gruntów zwolniona od opodatkowania jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę. Odwołując się do przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 i 10 ustawy o VAT, a także definicji pojęcia "towary używane" zawartej w ust. 2 cytowanego artykułu, organ podniósł, że sprzedaż budynku mieszkalnego i budynków gospodarczych podlega zwolnieniu od VAT. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca stanęła na stanowisku, że sprzedaż działek gruntu z majątku osobistego nie podlega opodatkowaniu VAT. Rozstrzygnięciu zarzuciła dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Podniosła, że przy udzielaniu interpretacji organ nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07. Dodatkowo wskazała, że sama częstotliwość sprzedaży nie może decydować o tym, czy ktoś jest podatnikiem VAT, czy nie. Wystąpiła zatem o zmianę interpretacji na prawidłową. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z 28 grudnia 2007 r.) organ stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Skarżąca w sposób częstotliwy sprzedaje działki gruntu. Działa zatem jako podatnik VAT. Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącą wyroku zauważył, że jego moc obowiązująca zawęża się do sprawy, w której został wydany. 5. W piśmie z 14 grudnia 2007 r., zawierającym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów, Skarżąca wniosła o uchylenie tego aktu i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów art. 14a (niewłaściwe zastosowanie) oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię. W ocenie Skarżącej, podatnikami VAT są podmioty gospodarcze. Wyrażona w powołanych przepisach ustawy o VAT norma prawna wyklucza z opodatkowania osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Dodała, że zamiar dokonywania czynności w sposób częstotliwy może odnosić się jedynie do podmiotów gospodarczych. 6. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do definicji "podatnika" VAT i wniósł o jej oddalenie. Za bezpodstawne i nieuzasadnione uznał przy tym zarzuty naruszenia art. 14a, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się tym samym do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej (§ 1), chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). 7.2. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, zgodnie z art. 146 § 1 u.p.p.s.a. 8.1. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie akcentuje się, że pod pojęciem handel – w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepisów prawa wspólnotowego – należy przyjmować dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Dopiero przez pryzmat powyższego warunku należy badać, czy opodatkowaniu podlega jednorazowa czynność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Nie jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06 oraz powołany w tym wyroku pogląd z piśmiennictwa – J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006). 8.2. Z treści wydanego w składzie siedmioosobowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8), wynika zaś, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jeśli zaś dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy też wykonującego wolny zawód, to w świetle przepisów prawa wspólnotowego (art. 4 ust. 1 – 3 VI Dyrektywy Rady oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. 8.3. Dokonując wykładni przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT należy każdorazowo ustalić w sposób zgodny z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), czy dana "czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Skoro we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej (w tym rolniczej - ze względu na stan swojego zdrowia oraz chorobę, a następnie śmierć męża), sprzedaje działki gruntu w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, a nie na potrzeby działalności gospodarczej (rolniczej), to uznać należy, że nie działała ona jako podatnik VAT. Sprzedawała bowiem wraz córkami nieruchomości wchodzące do ich majątku osobistego. Wskazała nadto, że w tym celu zamierza także sprzedać przedmiotowe nieruchomości. W dalszym ciągu wyzbywa się zatem majątku osobistego i z tej przyczyny nie należy uznawać jej za podatnika VAT. W świetle poglądów wyrażonych w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy to, że w przeszłości sprzedawała wielokrotnie działki gruntu. Wyzbywała się bowiem majątku osobistego. Nie działała zaś w charakterze handlowca lub rolnika, czy też innego podmiotu, którego można byłoby uznać za działającego w charakterze podatnika VAT. Nieruchomości zabudowane, które Skarżąca zamierza sprzedać, zaspokajały jej potrzeby mieszkaniowe, a grunty służące w przeszłości działalności rolniczej, zostały wycofane z tejże działalności z przyczyn od niej niezależnych. 8.4. Dodać należy, że Minister Finansów pominął istotną dla rozstrzygnięcia okoliczność, wynikającą z oświadczenia Skarżącej dotyczącego stanu faktycznego sprawy. Odpowiadając na wezwanie organu, Skarżąca wyjaśniła w piśmie z 3 listopada 2007 r. (pkt 1), że gospodarstwo rolne otrzymała wraz z mężem od jej ojca w 1978r. (domniemywać należy, że w drodze darowizny). Z akt sprawy nie wynika, że nabywając gospodarstwo rolne Skarżąca zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi. W świetle powołanego wyżej wyroku NSA z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07) uznać należy, że o działalności handlowej można mówić wówczas, gdy zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony został już w momencie nabycia towaru (nieruchomości), a nie w momencie jego sprzedaży (zob. także wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2008 r., VIII SA/Wa 576/07, niepubl.). 8.5. Za chybione Sąd uznał zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 14a, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty nie zostały przy tym uzasadnione, co znacząco ogranicza możliwość odniesienia się do nich. Wskazać należy, że Minister Finansów działał na podstawie obowiązujących przepisów, zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych. Dokonał jedynie wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Z tej przyczyny zaskarżony akt należało wyeliminować z obrotu prawnego. 9. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem przyjąć, że Skarżąca nie jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży (dostawy) wymienionych we wniosku nieruchomości, jeżeli nabyła je w drodze darowizny i stanowią one jej majątek osobisty (nie wykorzystuje ich do działalności gospodarczej). Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2006 r., I SA/Wr 830/06, Lex nr 258025; wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3885/06, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1688/07, POP 2007/2/34; wyroki WSA w Warszawie: z 19 maja 2008 r., III SA/Wa 153/08, niepubl. oraz z 10 czerwca 2008 r., III SA/Wa 447/08, niepubl.). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 210 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.