I FSK 1246/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2552/11 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka prezydium zarządu K. za zaległości podatkowe związku w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2552/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka prezydium zarządu związku za zaległości podatkowe związku w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że niesporne jest to, iż skarżący w okresie powstania u Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. należał do Prezydium Zarządu tegoż Związku (dalej jako "KZRKOR"). KZRKOR został powołany ustawą z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz.U. nr 32, poz. 217, dalej jako u.s.z.o.r.), co przesądza o braku jego zdolności upadłościowej, zgodnie z art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 635 ze zm., dalej jako "P.u.n."). Na mocy statutu KZRKOR może prowadzi działalność gospodarczą, co potwierdza powstała zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Sąd zaznaczył, że w sprawie jest niesporne, iż zaległość ta nadal istnieje, a postępowanie egzekucyjne nie przyniosło pożądanego rezultatu pomimo rzetelnego jego przeprowadzenia. Sąd stwierdził, że skoro wobec KZRKOR nie może być orzeczona upadłość, to członkowie Prezydium Zarządu nie mogą ponosić odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Związku. Jednocześnie jednak Sąd zwrócił uwagę na art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), który pozwala na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe innych osób prawnych aniżeli wskazane w art. 116 O.p. na członków organów zarządzających tymi osobami prawnymi. Do tej odpowiedzialności stosuje się odpowiednio art. 116 O.p., i może być ona ustalona, jeżeli u osoby prawnej powstała zaległość podatkowa, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec niej okazało się bezskuteczne. Wymogi te w sprawie zostały spełnione - istnieje zobowiązanie podatkowe osoby prawnej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., które od 25 stycznia 2005 r. jest zaległością podatkową, natomiast postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne, a KZRKOR wyzbył się majątku ruchomego w 2005 r. Ponadto jest niesporne, że skarżący był członkiem organu zarządzającego, również w grudniu 2004 r., i był członkiem Prezydium Zarządu posiadającego prawo zarządzania i reprezentacji KZRKOR. W ocenie Sądu niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie prowadzi do niemożności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe KZRKOR, gdyż art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie ma do skarżącego zastosowania. Ma natomiast zastosowanie, odpowiednio, art. 116 § 1 pkt 2 O.p., traktujący o ujawnieniu mienia zobowiązanego. Skarżący nie wskazał mienia, które mogłoby pokryć w części lub w całości zobowiązanie podatkowe KZRKOR. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego KZRKOR, a także, iż bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP i art. 120, art. 121, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., gdyż postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób obiektywny, dokładnie wyjaśniło stan faktyczny i stan prawny, z analizą dowodów tej sprawy i szczegółową analizą odpowiedzialności skarżącego, mającą odzwierciedlenie w wydanych decyzjach. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1b w zw. z art. 116a O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że znajduje on tylko zastosowanie w przypadku podmiotów posiadających zdolność upadłościową, podczas gdy żadne przepisy nie przewidują, że członkowie organów zarządzających podmiotów niemających zdolności upadłościowej nie mogą uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie istnienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1b O.p.; - art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bezskuteczność egzekucji stanowiąca jedną z przesłanek uprawniających organ do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej mogła zaistnieć w dowolnym okresie czasu, nie musiała zaś istnieć w chwili wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej; Nadto zdaniem strony zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 77 § 1 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako "K.p.a.") polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów obu instancji, mimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono powodów, dla których organy określiły kwotę zaległości stanowiącą podstawę odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania KZRKOR w wysokości 34 456 zł wraz z należnymi odsetkami bez uwzględnienia faktu, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zostały częściowo wyegzekwowane należności od KZRKOR, a tym samym uległa zmniejszeniu zaległość podatkowa. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie był reprezentowany na rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd ten bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 4.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Przypomnieć jednak trzeba, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Mając na względzie powyższe należy wskazać autorowi skargi kasacyjnej, że formułując zarzuty procesowe powołał się na przepisy art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. łącząc je z przepisami art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a., które w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania. Organy podatkowe działały bowiem w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Wadliwe sformułowanie zarzutów czyni niemożliwym ich rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, skutkując ich bezpodstawnością. 4.3. Wobec braku skutecznego podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe należy przyjąć, że na moment doręczenia decyzji przez organy podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżącego istniała zaległość podatkowa KZRKOR w VAT za grudzień 2004 r. w wysokości 34 456 zł. Na marginesie warto jednak wskazać, że z akt sprawy wynika, że pobrana w dniu 15 lipca 2008 r. i w dniu 3 kwietnia 2009 r. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w VAT za grudzień 2004 r. kwota została przekazana na poczet kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 2 866,10 zł, natomiast kwota pobrana w dniu 2 listopada 2009 r. została przekazana na poczet kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł. Kwota zaległości podatkowej nie uległa zatem zmianie. 4.4. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący w pierwszej kolejności wskazuje na błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (błędnie powołując, że chodzi o art. 116 § 1 pkt 1b tej ustawy, co jednak nie jest wadliwością uniemożliwiającą Sądowi zbadanie zasadności zarzutu) w zw. z art. 116a O.p. polegającą na przyjęciu, że znajduje on tylko zastosowanie w przypadku podmiotów posiadających zdolność upadłościową, podczas gdy żadne przepisy nie przewidują, że członkowie organów zarządzających podmiotów niemających zdolności upadłościowej nie mogą uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie istnienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że stosownie do treści art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a przepisy art. 116 O.p. stosuje się odpowiednio. W okolicznościach sprawy nie ma wątpliwości, że KZRKOR jest inną osobą prawną w rozumieniu art. 116a O.p. – wynika to z art. 33 ust. 1 i 3 u.s.z.o.r. i znajduje potwierdzenie w § 3 pkt 2 statutu KZRKOR. Na mocy art. 6 pkt 4 P.u.n. KZRKOR nie ma zdolności upadłościowej, co również nie jest sporne, stosownie bowiem do tego przepisu nie można ogłosić upadłości instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą. Pozostaje zatem odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie do KZRKOR ma zastosowanie art. 116 O.p. Zawarty w art. 116a O.p. zwrot normatywny "stosuje się odpowiednio" to zwrot powszechnie stosowany w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków niż te dla których zostały one ustanowione. W literaturze (por. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 453 i n.; A. Skoczylas, "Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym", Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 – 7; A. Błachnio – Parzych, "Przepisy odsyłające systemowo", Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43) wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy, przyjmuje się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09, opubl. CBOSA.; uchwała NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, opubl. CBOSA). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00, M.Prawn. 2001/4/214). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II SA/Gd 166/10, opubl. CBOSA).. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na brak zdolności upadłościowej KZRKOR nie będzie miał zastosowania wobec członków jego prezydium zarządu przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Powyższe samo przez się nie oznacza jednak, że organ podatkowy nie miał możliwości orzeczenia o odpowiedzialności tychże członków zarządu za zaległości podatkowe KZRKOR na podstawie art. 116a O.p. W związku z powyższym chybionym jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Niemożność skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie wyklucza skorzystanie przez członka prezydium zarządu z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. czyli ma on możliwość wskazania mienia KZRKOR, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych KZRKOR w znacznej części. Sąd drugiej instancji nie podziela argumentu kasatora co do gorszego traktowania członków zarządu KZRKOR w porównaniu do członków zarządu spółek kapitałowych. W tym względzie należy zauważyć, że na gruncie P.u.n. sytuacja prawna KZRKOR, który nie posiada zdolności upadłościowej, jest korzystniejsza od sytuacji osób prawnych, taką zdolność posiadających. Wynika to zasadniczo z faktu, że podmiot ten został powołany do realizacji zadań przewidzianych w ustawie. KZRKOR stanowi naczelną reprezentację rolników indywidualnych, jak też jest organem lustracyjnym kółek rolniczych, związków rolników, kółek i organizacji rolniczych oraz zrzeszonych w nim rolniczych zrzeszeń branżowych i związków rolniczych zrzeszeń branżowych (art. 33 ust. 2 i art. 35 ust. 1 u.s.z.o.r.). Wyjątkowo zaś KZRKOR może prowadzić działalność gospodarczą (§ 9 pkt 3 statutu) i to wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów statutowych (§ 9 pkt 4 statutu). Zważywszy na szczególną rolę KZRKOR, członkowie prezydium zarządu zobowiązani są do należytej staranności w prowadzonej działalności, w tym działalności gospodarczej, w stopniu wyższym niż zwykłe podmioty gospodarcze. Nie ma tym samym podstaw aby zwalniać ich z odpowiedzialności za zaległości podatkowe KZRKOR. Przepis art. 116a O.p. stanowi o "odpowiednim stosowaniu art. 116 O.p.", co nie wyklucza takiej odpowiedzialności w zakresie osób prawnych utworzonych na mocy ustawy, tymczasem do takiego właśnie wykluczenia zmierzałaby wykładnia dokonana przez skarżącego (skoro członek Prezydium Zarządu KZRKOR nigdy nie ponosiłby winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. byłaby automatycznie spełniona za każdym razem, uniemożliwiając przeniesienie odpowiedzialności za jakiekolwiek zaległości podatkowe KZRKOR na osoby zarządzające tym podmiotem). 4.5. Nie znajduje również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zakresie momentu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Otóż, zgodnie z uchwałą z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opubl. CBOSA, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W przedmiotowej sprawie niesporne było, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości KZRKOR w VAT za grudzień 2004 r. zostało przeprowadzone na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego z dnia 21 marca 2005r. i nie doprowadziło do wyegzekwowania należności z majątku KZRKOR. Dodatkowo skarżący nie wskazał innego mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Zatem zasadnie stwierdzono spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. 4.6. Końcowo należy wskazać, że w dniu 22 lipca 2011 r. W. S., członek Prezydium KZRKOR, dokonał wpłaty na poczet zaległości podatkowej w wysokości 35 000 zł, którą rozksięgowano na należność główną w kwocie 19 711 zł i odsetki za zwłokę 15 289 zł. Następnie w dniu 20 września 2011 r. W. S. dokonał kolejnej wpłaty na poczet przedmiotowej zaległości w kwocie 26 263 zł, co zostało rozksięgowane na należność główną w kwocie 14 475 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 11 518 zł, w konsekwencji powodując wygaśnięcie zobowiązania z tytułu VAT za grudzień 2004 r. poprzez zapłatę. 4.7. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.