I SA/Bk 259/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 października 2011 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej W. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. K. (dalej również jako skarżąca) złożyła do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. We wniosku wskazała, że w związku z przebudową linii energetycznej zawarła z PGE Dystrybucja w [...], Porozumienie w sprawie zgody na ustanowienie na posiadanej przez nią nieruchomości rolnej - służebności przesyłu nieograniczonej w czasie oraz utrzymanie na tej nieruchomości urządzenia elektroenergetycznego (słupa). Zgodnie z zapisem Porozumienia, przysługuje jednorazowe odszkodowanie, wypłacone w dwóch ratach: l rata - 25% wysokości ustalonego odszkodowania wypłacona w ciągu 14 dni od daty podpisania Porozumienia, II rata - 75% wysokości ustalonego odszkodowania wypłacona w ciągu 30 dni od daty podpisania Porozumienia. Na podstawie zawartego Porozumienia w najbliższym czasie ma być sporządzony akt notarialny na służebność przesyłu. Skarżąca dodała, że pismem z 10 grudnia 2010 r., wójt gminy wydał zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie lokalizacji inwestycji celu publicznego w zakresie budowy napowietrznej dwutorowej linii elektroenergetycznej m.in. na nieruchomości gruntowej, która jak wynika z pkt 1 Porozumienia, ma być każdorazowo udostępniana w celu wykonania niezbędnych robót związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, modernizacją, naprawą i wszelkimi remontami linii elektroenergetycznej. Zatem ustanowienie służebności przesyłu i ustawienie słupa powoduje trwałe ograniczenie korzystania z przedmiotowej nieruchomości, jak również zmniejszenie jej wartości. W związku z powyższym skarżąca sformułowała pytanie, czy przychód otrzymany z odszkodowania podlega opodatkowaniu, jeśli tak, to w jakiej wysokości, w jakim terminie płatne i na jakim formularzu? Przedstawiając własne stanowisko, skarżąca stwierdziła, że otrzymane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2011 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Z kolei przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują, że właścicielowi gruntu przysługuje odszkodowanie w następujących przypadkach: przejścia z mocy prawa działki na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa, wówczas gdy została ona wydzielona pod drogę publiczną; przejścia z mocy prawa na własność gminy wydzielonych działek pod nowe drogi lub pod poszerzenie dróg istniejących; wywłaszczenia własności nieruchomości lub innego prawa. W ocenie Ministra Finansów, wypłacone skarżącej odszkodowanie nie podlega również zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., albowiem odszkodowanie przyznane zostało skarżącej z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, a nie ustanowienia służebności gruntowej, którą ww. przepis wymienia jako tytuł uprawniający do zastosowania zwolnienia podatkowego. Żaden inny przepis nie zwalnia takiego odszkodowania (odszkodowania przyznanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu) od opodatkowania, a zatem nie może być ono zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że kwota otrzymanego odszkodowania stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż kwota odszkodowania - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu wg skali podatkowej i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym (PIT-37), które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzymano odszkodowanie. W skardze na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, ewentualnie o stwierdzenie jej niezgodności z prawem oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzucając: naruszenie art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") - poprzez jego nieuwzględnienie, co miało wpływ na wynik zaskarżonego orzeczenia; niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz art. 285 i art. 3051 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - na skutek błędnej wykładni dokonanej wbrew treści i idei tych przepisów; naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 o.p. poprzez odmienność ocen podobnego stanu faktycznego dokonywanej przez różne organy podatkowe. Zdaniem skarżącej organ nie wziął pod uwagę faktu, iż z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 3051- 3054 Kodeksu cywilnego, dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu. Z rządowego uzasadnienia projektu tej ustawy wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tego zagadnienia, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji "liniowych". Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu ustanawianej w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. W ocenie skarżącej, nie można zatem uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj., po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie i nie dotyczy skarżącej. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie to przestałoby istnieć, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór między stronami dotyczy kwestii, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym podlega odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem jednak dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Przepis ten, wprowadzający odstępstwo od zasady opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów, powinien być niewątpliwie interpretowany ściśle. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Z całą pewnością, dokonując wykładni przepisów prawa, w pierwszej kolejności odwoływać się należy do wykładni językowej. Prymat tego rodzaju wykładni nie może mieć jednak decydującego znaczenia wówczas, gdy rezultaty rozumowania przeprowadzone z uwzględnieniem reguł gramatycznych nie dają się pogodzić z założeniem racjonalności prawodawcy. Jeżeli więc pojawiają się nie dające się usunąć wątpliwości dotyczące rozumienia przepisu prawa interpretowanego przy pomocy wykładni językowej, pożądane jest sięgnięcie do innych, pozajęzykowych metod wykładni. Analizując treść spornego art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie sposób nie odwołać się do historycznego kontekstu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Otóż przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. ustawą z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. Wprowadzenie tego zwolnienia było następstwem zmiany orzecznictwa Sądu Najwyższego, dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej również w przypadku realizacji inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego (zob. uchwała Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2003 r., III CZP 79/02, opubl. w OSNC 2003/11/142). Począwszy od 1 stycznia 2005 r. zwolnione od podatku dochodowego stały się zatem dochody uzyskane w związku z otrzymanymi przez posiadaczy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego odszkodowaniami z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w przypadku realizacji tzw. inwestycji liniowych. W kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji ogólnej istotne jest ustalenie, czy zmiana Kodeksu cywilnego i wprowadzenie od 3 sierpnia 2008 r. obok służebności gruntowych nowej instytucji - służebności przesyłu - ma wpływ na możliwość skorzystania przez podmiot uzyskujący odszkodowanie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Innymi słowy, czy zwolnienie dotyczące służebności gruntowych określonych w tym przepisie odnosi się obecnie również do nowej kategorii służebności, tj. służebności przesyłu. Odpowiadając na tak zarysowany problem odwołać się trzeba do racji ustanowienia nowej służebności oraz prześledzić reakcję ustawodawcy podatkowego dokonującego zmiany omawianej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. już po wprowadzeniu do obrotu prawnego instytucji służebności przesyłu. Literalne odczytanie obecnie obowiązującego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. prowadziłoby bowiem do wniosków sprzecznych z ideą racjonalnego prawodawcy. Orzekający w tej sprawie Sąd zauważa, że omawiane zagadnienie zostało już dostrzeżone w orzecznictwie sądów administracyjnych, których argumenty zostały przytoczone przez skarżącą w skardze. Służebność przesyłu została uregulowana w art. 3051 - art. 3054 Kodeksu cywilnego. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731) z mocą obowiązującą od 3 sierpnia 2008 r. Zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 (tj. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne), prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. inwestycji "liniowych". W ten sposób ustawodawca wyszedł naprzeciw potrzebom gospodarczym i uregulował istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z 17 stycznia 2003 r. praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji (zob. bliżej uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej z 30 maja 2008 r.). Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj., po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać, że poprzez wprowadzenie do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można zasadnie bronić poglądu, że od 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10; wyrok WSA w Warszawie z 24 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/10; wyrok WSA w Szczecinie z 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 949/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nadto, jak stwierdził NSA w przywołanym wyroku z 1 czerwca 2011 r., wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Przede wszystkim przepisy Kodeksu cywilnego oprócz wskazania, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna nie określają nazwy tego świadczenia (z wyjątkiem ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je "wynagrodzeniem" - art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego). Świadczenie pieniężne wypłacone osobie fizycznej będącej posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową. Wynagrodzenie takie stanowi zatem odszkodowanie za poniesione szkody, w szczególności utracone korzyści. Z podanych przyczyn literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosków świadczących o nieracjonalności prawodawcy, co w świetle zasady państwa prawa nie może zostać zaakceptowane. Uwzględniając zatem wykładnię historyczną i funkcjonalną należy uznać, że po 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych (cyt. wyrok w sprawie II FSK 88/10). W przywołanym orzecznictwie, zaaprobowanym przez skład orzekający w tej sprawie zauważono ponadto, że po 2 sierpnia 2008 r. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. był już zmieniany przez ustawodawcę podatkowego. Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 otrzymało brzmienie: "- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.)". Ustawodawca rozszerzył zatem zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a) - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do Kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. W związku z powyższym Sąd uznał za błędne stanowisko organu interpretującego o braku podstaw do zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Błędna wykładnia tego przepisu przez Ministra Finansów stanowiła przyczynę uwzględnienia skargi. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.