III SA/Wa 3332/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty i maj 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Skarżącego – J. M., członka zarządu "R." sp. z o.o. w likwidacji w W. ("Spółka"), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za luty i maj 2004 r. w kwotach 109 zł i 2.902 zł; odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwotach 64 zł i 1.601 zł, a także za koszty egzekucyjne w kwotach 183,10 zł i 4764,90 zł. Zobowiązania podatkowe Spółki wynikały z decyzji tego organu z [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 108 § 2 pkt 3 (wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec podatnika jako przesłanka wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej); art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4 (solidarna odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatnika, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne); art. 116 (odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych i przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność). Stwierdził, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych zarząd Spółki był jednoosobowy, a Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu. Na stanowisko to został powołany z dniem 1 października 2001 r., uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 21 sierpnia 2001 r. Odwołano go uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 30 czerwca 2005 r. Natomiast 29 grudnia 2005 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i powołaniu likwidatora. Brak było informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego, układowego lub naprawczego. W ocenie organu pierwszej instancji postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne. Ustalono, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod adresem siedziby i nie posiadała oddziałów. Odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce 30 października 2009 r. w trybie art. 44 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."). Ponadto skutecznie zajęto rachunek bankowy Spółki w R. Bank S.A., ale z uwagi na brak środków na rachunku, zanik obrotów i utrzymujący się debet zajęcie nie zostało zrealizowane. Pismem z 4 listopada 2009 r. Bank poinformował o zamknięciu rachunku Spółki. Organ egzekucyjny nie dysponował informacjami o jej otwartych rachunkach bankowych. Uzyskano informację, że Spółka nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych i nieruchomości oraz nie ujawniono innego jej majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji w kwotach przewyższających wydatki egzekucyjne. Z karty kontowej Spółki w podatku do towarów i usług wynikało, iż nie uzyskano żadnych środków zaliczonych na poczet zaległości w tym podatku za luty i maj 2004 r. Trwający proces likwidacyjny wskazywał, że Spółka nie posiadała już majątku o wartości odpowiadającej wysokości przedmiotowych zaległości podatkowych, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza sprowadzała się przede wszystkim do realizacji wcześniejszych zobowiązań. Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki dodatkowo potwierdzało postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2004 i 2005, w którym wprawdzie zajęto rachunek bankowy, ale nie uzyskano żadnych kwot. Skarżący nie wskazał, że zaistniała którakolwiek z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, która to decyzja nie została doręczona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa Spółki. Skarżący stwierdził, że chociaż organ pierwszej instancji wydał decyzję przed upływem powyższego terminu, to nie doręczył jej przed upływem 31 grudnia 2009 r. Jego zdaniem terminowe doręczenie decyzji ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dochodzenia od członka zarządu zapłaty zaległości podatkowej spółki kapitałowej na zasadach odpowiedzialności akcesoryjnej. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżący wskazał wyrok z 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "wydanie decyzji" w odniesieniu do decyzji konstytutywnych, do jakich należy decyzja wydana na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako równoznaczne z "doręczeniem" decyzji stronie. Powołał się również na wyrok tut. Sądu z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1386/09, w którym Sąd stwierdził, że skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to niezależnie od sformułowania w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej; nie można wydać decyzji - skutki materialnoprawne tej decyzji należy bowiem wiązać z jej doręczeniem. Zdaniem Skarżącego, ponieważ decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczono już w 2010 r., naruszała ona art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podkreślił wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, wynikającą z faktu, że instytucja ta wiążące skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny). W świetle art. 116 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Członek zarządu może natomiast wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego wykładnia ww. przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa – podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowa zaległość Spółki wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2009 r., doręczonej pełnomocnikowi Spółki 11 marca 2009 r. Decyzja ta nie kształtowała nowego zobowiązania podatkowego, korygując jedynie wysokość zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika w błędnej wysokości, tj. powstałego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Kwoty zaległości stanowiły różnice podatku uiszczonego na podstawie deklaracji Spółki i określonego decyzją. Spełniony zatem został wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Za udowodnioną Dyrektor Izby Skarbowej uznał okoliczność, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jego zdaniem, bezskuteczność egzekucji to pewien stan faktyczny ustalony przez organ egzekucyjny i potwierdzony dokumentami. O bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej przesądza nie tylko formalne jej zakończenie postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale też inne działania organu egzekucyjnego nie pozostawiające wątpliwości, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08. Podniósł, że Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Tytuł wykonawczy uznany został za doręczony w trybie art. 44 § 4 k.p.a. Organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie z 10 lipca 2009 r. o zajęciu rachunku bankowego w R. Bank [...] S.A. Bank poinformował o braku środków na rachunku, a następnie o jego zamknięciu. Z raportu poborcy skarbowego z 19 marca 2009 r. wynikało, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym. Będący własnością Spółki samochód sprzedano w 2008 r. Spółka nie jest też właścicielem (użytkownikiem wieczystym) żadnej nieruchomości. Likwidator Spółki wezwany do wyjawienia majątku na podstawie art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), nie stawił się na wezwanie i nie przesłał pisemnej informacji w tym zakresie. Kontaktu z nim nie mógł również nawiązać Naczelnik L. Urzędu Skarbowego. W rozmowie telefonicznej likwidator odmówił spotkania wskazując, iż wszelkie informacje o Spółce posiada Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Brak majątku nieruchomego i ruchomego, środków na rachunku bankowym oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych, a także brak informacji o innych składnikach majątkowych Spółki uniemożliwiły podjęcie dalszych czynności egzekucyjnych. Egzekucję prowadzoną do majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną, ponieważ budżet państwa nie został zaspokojony. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się też na nieskuteczność egzekucji należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Oceniając wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej: "p.u.n.", określających dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia zaprzestania płacenia długów lub od chwili, gdy majątek nie wystarcza na ich pokrycie. Dla zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich wymagalnych zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również charakter tych zobowiązań i ich rozmiar. Powołując się na orzecznictwo organ odwoławczy wywiódł, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki istniały już na początku 2005 r. Wartość aktywów obrotowych wykazana w bilansie na 31 grudnia 2004 r. wynosiła 33.043.025,10 zł i była wyższa od zobowiązań i ewentualnych obciążeń majątku Spółki wynoszących 29.008.770,52 zł. Istnienie przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki należało wiązać z zaprzestaniem uiszczania wymagalnych zobowiązań (art. 11 § 1 p.u.n.), tj. podatku od towarów i usług za luty i maj 2004 r. w kwocie 3.011 zł. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 543.474,89 zł, którego prawidłową wysokość (2.2.42.937 zł) określiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2009 r. Uwzględniając terminy płatności tych zobowiązań i okres pełnienia funkcji prezesa zarządu, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący miał wpływ na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Do jego obowiązków należało bowiem m.in. rzetelne prowadzenie spraw Spółki oraz nadzór nad terminowością regulowania przez nią zobowiązań publicznoprawnych. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w związku z trwałym niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, powinien być złożony w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, tj. 14 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której badając "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, nawet jeżeli wydano ją w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z uwagi na treść tego przepisu, określony w nim termin należy liczyć do dnia wydania decyzji, a nie jej doręczenia. Powołał się na uchwałę z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, w której Naczelny Sąd Administracyjny zajął analogiczne stanowisko na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. Podkreślił, że unormowania w tym zakresie nie zmieniły się. Wskazał też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, potwierdzającą konieczność stosowania wykładni literalnej pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki [...] grudnia 2009 r. nastąpiło przed upływem terminu na wydanie takiej decyzji. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy drugiej instancji. Zarzucił naruszenie art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez twierdzenie, iż zachodzą przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, pomimo że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa Spółki. Uzasadniając powyższy zarzut Skarżący powtórzył argumentację odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzut skargi uznał za bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty i maj 2004 r., odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z zajęciem rachunku bankowego Spółki. II. Przede wszystkim Sąd ocenił zasadność jedynego podniesionego w skardze zarzutu, tj. zarzutu wydania decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyznanie Skarżącemu racji w tym zakresie zbędnym czyniłoby bowiem analizę wystąpienia przesłanek orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Brzmienie powyższego przepisu w okresie obowiązywania Ordynacji podatkowej nie ulegało zmianom. Dlatego też w stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie, aktualność zachował wyrażony w powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22) pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznaczało jej doręczenia. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał także, iż ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 (ONSAiWSA 2010/3/38). W uchwałach powyższych posłużono się literalną wykładnią przepisów, która w tym przypadku prowadziła do zróżnicowania przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc – zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. W rezultacie datą wydania decyzji jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub jej pełnomocnikowi. Decyzję o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...] grudnia 2009 r., a zatem ostatniego dnia, w którym mógł to uczynić nie uchybiając terminowi określonemu w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionych wyżej rozważań okoliczność, że decyzję tę doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 20 stycznia 2010 r. nie mogła skutkować uznaniem, że wydano ją z naruszeniem ww. przepisu. Sąd stwierdza zatem, że podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej był niezasadny. III. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ww. ustawy). Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawiając podstawę prawną odpowiedzialności Skarżącego błędnie przytoczył treść art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Nie uwzględnił bowiem zmiany tego przepisu wprowadzonej od 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Przepis przejściowy zawarty w art. 8 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem jej wejścia w życie, jedynie art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje stosować w brzmieniu poprzednio obowiązującym. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji przytoczył prawidłowe, tj. obowiązujące od 1 stycznia 2009 r., brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że błąd organu pierwszej instancji nie miał żadnego wpływu na orzeczony zakres odpowiedzialności Skarżącego, jako że zarówno zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i maj 2004 r., jak i zaległości podatkowe, w które zobowiązania te przekształciły się z upływem terminów ich płatności, powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, a mianowicie w okresie od 1 października 2001 r. do 30 czerwca 2005 r. Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. IV. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony także przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Sąd pogląd powyższy podziela. Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminów płatności zobowiązań podatkowych, powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. W ocenie Sądu wykazane również zostało, iż egzekucja tych zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej. Ustalony w postępowaniu egzekucyjnym brak majątku Spółki w postaci nieruchomości i ruchomości, brak środków na rachunku bankowym oraz wierzytelności i praw majątkowych, dostatecznie uzasadniały powyższy wniosek. Skarżący nie twierdził, iż wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Jednakże, aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa jej zarządu. Organ pierwszej instancji kwestii powyższej w ogóle nie badał. Nie odnosi się do niej ani jedno zdanie decyzji tego organu. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uważał, że przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła już na początku 2005 r. Jego zdaniem Spółka trwale zaprzestała wówczas płacenia swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), ponieważ nie zapłaciła w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za luty i maj 2004 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Prawidłowa wysokość tych podatków określona została decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanymi w 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na pogląd wyrażony w ww. uchwale z 10 sierpnia 2009 r., zgodnie z którym badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, nawet jeżeli decyzja ta wydana została w okresie, gdy członek zarządu funkcji już nie pełnił. W rezultacie zaś uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało złożyć 14 kwietnia 2005 r., tj. po upływie dwóch tygodni od daty, w której upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o wystąpieniu przesłanki uzasadniającej złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, który – w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu – składa się z bilansów sporządzonych na 31 grudnia 2003 i 2004 r. oraz protokołu Walnego Zgromadzenia Wspólników z 4 maja 2005 r., z którego wynikało, że w 2004 r. Spółka wypracowała zysk w kwocie 2.615.564,46 zł, a bilans zamykał się kwotą 33.448.589,77 zł. Jak podał Dyrektor Izby Skarbowej, według bilansu wartość aktywów obrotowych Spółki wynosiła 33.043.025,10 zł, a wartość zobowiązań i obciążeń jej majątku – 29.088.770,52 zł. Z dokumentów tych nie wynika, aby na początku 2005 r. Spółka posiadała trudności finansowe, skutkiem czego było zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań. Organy podatkowe nie ustaliły, aby Spółka posiadała wówczas niezapłacone zobowiązania inne niż podatkowe, których wysokość określono decyzjami organu podatkowego w 2009 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby Spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot podatków. W tytule wykonawczym obejmującym podatek od towarów i usług wskazano bowiem kwoty stanowiące określone decyzją wymiarową zaniżenie podatku za luty i maj 2004 r. (odpowiednio 109 zł i 2.902 zł). Również w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na kwotę niezapłaconą (543.474,89 zł) inną niż kwota zobowiązania określona decyzją z [...] kwietnia 2009 r. (2.242.937 zł). W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby z samego jedynie faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Użyty w art. 11 ust. 1 p.u.n. zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przesłanka powyższa wystąpiła już następnego dnia po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych. Jakkolwiek, co podkreślał również Dyrektor Izby Skarbowej, w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, iż nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, a także jaki jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań, ocena stanu niewypłacalności jako uzasadniającego ogłoszenie upadłości nie może pomijać okoliczności, że upadłość służyć ma zabezpieczeniu interesów wierzycieli w przypadku, gdy istnieje zagrożenie, iż dłużnik nie jest w stanie zrealizować swoich wymagalnych zobowiązań. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy ocena spełnienia przesłanek ogłoszenia upadłości prowadzi do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, a zatem do odpowiedzialności za cudzy dług. Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe nie stwierdziły, aby w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka nie uiszczała deklarowanych zobowiązań podatkowych oraz że celowo zostały zaniżone kwoty zadeklarowanych zobowiązań podatkowych. Nie ustaliły, aby w okresie tym obciążały ją inne niezapłacone zobowiązania pieniężne i nie zebrały materiału dowodowego, który prowadziłby do wniosku, że uiszczenie w 2004 r. lub w 2005 r. zobowiązań podatkowych w kwotach takich, jak określone w późniejszych decyzjach wymiarowych, nie było możliwe lub też zagroziłoby sytuacji finansowej Spółki. Wprawdzie w aktach sprawy znajdują się informacje o prowadzonej przez komornika sądowego w latach 2008-2009 egzekucji przeciwko Spółce na rzecz A.T., ale z danych tych nie wynika, aby egzekucja ta obejmowała wierzytelności istniejące w latach 2004 lub 2005. Powstała na początku 2005 r. zaległość Spółki w składkach na ubezpieczenia społeczne za styczeń 2005 r. została uregulowana z 9-dniowym opóźnieniem. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wszczęto doręczając mu stosowne postanowienie [...] grudnia 2009 r., podczas gdy termin na wydanie decyzji w tym przedmiocie upływał 31 grudnia 2009 r. Z oczywistych względów ograniczało to możliwości prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego co do sytuacji finansowej Spółki istniejącej w czasie, gdy Skarżący był prezesem jej zarządu. Nie jest to jednak okoliczność, która zwalniałaby organy podatkowe z wykazania przesłanek odpowiedzialności Skarżącego oraz usprawiedliwiała braki materiału dowodowego. Organy podatkowe nawet nie zwróciły się do Skarżącego o udzielenie wyjaśnień w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej poprzestał na konstatacji, że likwidator Spółki odmówił współpracy z Naczelnikiem L. Urzędu Skarbowego co do wyjawienia majątku oraz unikał kontaktów z organami podatkowymi. Sąd zauważa, że dotyczący próby kontaktu raport poborcy skarbowego, na który powołał się organ odwoławczy, sporządzono dopiero 27 stycznia 2010 r. Brak postępowania dowodowego co do sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już Sąd wskazał, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uzasadniały przyjęcia, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym brak było podstaw do orzeczenia w oparciu o tenże materiał dowodowy o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne. W rezultacie zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. IV. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej zbada sytuację finansową Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu i dopiero na tej podstawie oceni, czy wystąpiły wówczas przesłanki jej upadłości. Uwzględni przy tym przedstawioną wyżej ocenę prawną. Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej realizację powyższych zaleceń, czy to samodzielnie, czy też poprzez zlecenie dokonania określonych czynności organowi pierwszej instancji. V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).