II FSK 2990/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 393/11 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2010 r. nr IPPB3/423Z-6/10-2/EB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 393/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2010 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wskazała, że zamierza nabyć udziały (akcje) w polskiej spółce kapitałowej (dalej "Spółka B"). Wspólnikiem Spółki B jest spółka kapitałowa podlegająca w kraju siedziby należącym do państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej "Spółka A"). Spółka A posiada bezwzględną większość praw głosu w Spółce B. Następnie Skarżąca przedstawiła dwa, alternatywnie rozważane warianty nabycia udziałów/akcji Spółki B. Skarżąca rozważa utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, odpłatne zbycie przez Spółkę B swojego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przekazanie na swoją rzecz przez Spółkę B części lub całości aktywów otrzymywanych w wyniku odpłatnego zbycia, w formie dywidendy lub też darowizny, a następnie sprzedaż całości lub części udziałów/akcji Spółki B na rzecz innego podmiotu - co skutkować będzie utratą statusu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie przedstawiła własne stanowisko w tych kwestiach. Powołując się na treść art. 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p. ) Skarżąca wniosła o potwierdzenie jej stanowiska także w odniesieniu do potencjalnych zobowiązań podatkowych, które powstałyby po stronie Spółki B, wyjaśniając, że ustalenie skutków podatkowych (zobowiązań), jakie zmaterializowałyby się po stronie obydwu podmiotów, może zaważyć ostatecznie na opłacalności realizacji planów biznesowych. I.3. Postanowieniem z 7 września 2010 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że intencją Spółki nie jest uzyskanie oceny jej stanowiska w zakresie wpływu zaistnienia skonkretyzowanego zdarzenia przyszłego na jej obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego, ponieważ nie zapytała o skutki podatkowe zdarzenia przyszłego, lecz o sposób, w jaki powinna ukształtować to zdarzenie przyszłe celem zminimalizowania skutków podatkowych. Zdaniem Organu instytucja interpretacji podatkowych nie służy ocenie potencjalnych działań podatników przez organ pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych, ani wskazywaniu podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować obciążenia podatkowe. I.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i 2 O.p. przez uznanie, że jej wniosek wykraczał poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w rezultacie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo pisemnego wniosku opisującego w sposób wyczerpujący zdarzenie przyszłe. Zarzuciła również naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O. p. przez brak wezwania Spółki do doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego. Wskazała również na naruszenie art. 165a w zw. z art. 14h O. p. przez uznanie, że złożony wniosek nie odnosił się do zdarzenia przyszłego, a jedynie do hipotetycznych wariantów zdarzeń przyszłych, na podstawie czego Organ uznał, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na rzecz Spółki nie może zostać wszczęte. I.5. Postanowieniem z 16 listopada 2010 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. I.6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i 2 O.p. przez uznanie, że jej wniosek wykraczał poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w rezultacie niewydajnie interpretacji indywidualnej, pomimo pisemnego wniosku opisującego w sposób wyczerpujący zdarzenie przyszłe. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasową argumentację. I.7. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2010 r. sygn. II FSK 923/09, w którym wyjaśniono, jak należy interpretować pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. I.8.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 7 września 2010 r. Sąd podzielił argumentację skargi. Wyjaśniając swoje stanowisko wskazał, że z zaskarżonego postanowienia wynika, że Minister Finansów uznał się za uprawniony do oceny stopnia "abstrakcyjności" kwestii objętej wnioskiem o interpretację. W ocenie Sądu, Minister Finansów nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności stanu faktycznego opisanego we wniosku, a art. 14b § 1 O.p. podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Sąd podniósł, że jedną z funkcji interpretacji, poza gwarancyjną, jest funkcja informacyjna, która wyraża się w prawie podatnika do zwrócenia się do Ministra Finansów o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji. Za nieuprawnione Sąd uznał powołanie się w rozpoznawanej sprawie przez Ministra Finansów na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, i wyjaśnił, że Spółka nie zadeklarowała "celów czysto poznawczych", lecz wskazała jednoznacznie, że wystąpiła o interpretację w związku ze swoimi planami biznesowymi. II.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 270 dalej p.p.s.a. ) tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 f w zw. z art. 14 b § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania, ponieważ art. 14 b § 1 O.p. pozwala podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na przedstawienie niezindywidualizowanych, wielowariantowych zdarzeń hipotetycznych, które stanowią element wstępnie rozważanej strategii ekonomicznej wnioskodawcy. Przy czym zaistnienie każdego z wariantów opisanych okoliczności uzależnione zostało przez Spółkę od podjęcia stosownych decyzji biznesowych. Powyższa, nieprawidłowa wykładnia art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 b § 1 O.p. doprowadziła Sąd do uznania, że nie ma przeszkód do wszczęcia w sprawie wydania interpretacji indywidualnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. – polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że podstawę prawną wydania interpretacji mogą stanowić wielowariantowe, warunkowe zdarzenia abstrakcyjne, które w zależności od ewentualnej, podjętej w przyszłości decyzji podmiotu wnioskującego ziszczą się, co najwyżej w określonym zakresie. Powyższe rozumienie przepisu art. 14 b § 1 O.p. stanowiło dla Sądu podstawę do uchylenia postanowienia Ministra Finansów. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14 b § 3 w zw. z art. 14f O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że Minister Finansów obowiązany jest, o ile zaistnieją stosowne okoliczności, wystąpić do strony przeciwnej o sprecyzowanie opisanych we wniosku okoliczności, w sytuacji, gdy z uwagi na abstrakcyjny charakter zdarzeń wnioskodawca nie dysponuje szczegółowymi danymi. Powyższe nieprawidłowe zastosowanie art. 169 § 1 O.p. stanowiło podstawę do uchylenia postanowienia Ministra Finansów. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał, że ze względu na skonstruowanie zdarzenia przyszłego przez Spółkę w sposób wielowariantowy, abstrakcyjny i niezindywidualizowany nie sposób mówić o przedstawieniu wniosku w sposób zgodny z art. 14 b § 1 i 2 O.p. W kontekście bardzo hipotetycznego wniosku, wielowariantowego oraz warunkowego opisu zdarzeń organ podatkowy nie mógł zastosować art. 169 § 1 O.p. III. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec czego podlega uwzględnieniu. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestii obowiązku - spoczywającego na organie interpretacyjnym na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 b § 3 w zw. z art. 14f O.p. – wezwania wnioskodawcy o sprecyzowanie opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej okoliczności faktycznych. Na wstępie należy podkreślić, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Art. 14 b § 3 O. p. stanowi, że: " składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w ten sposób, aby organ interpretacyjny mógł zadośćuczynić wnioskowi o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca, na podstawie art. 14 a § 2 (in fine) O. p., obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia nie tylko stanu faktycznego ale również odnoszącego się do niego własnego stanowiska, co w postępowaniu interpretacyjnym oznaczać może tylko dokonywaną przez stronę ocenę prawną stanowiącego jego przedmiot stanu faktycznego. Podstawę postępowania interpretacyjnego (współ)tworzą więc: przedstawiony wyczerpująco, to jest umożliwiający bez żadnych wątpliwości ocenę możliwości zastosowania prawa podatkowego stan faktyczny oraz przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie wnioskodawcy mogą znaleźć do niego zastosowanie. Na tym tle ugruntowane jest orzecznictwo sądowoadministracyjne. I tak, w wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na podstawie przepisów rozdziału 1 działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Z twierdzeniem tym koresponduje także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3109/06 stwierdził, że wniosek o udzielenie interpretacji może być formułowany zarówno na tle istniejącego już stanu faktycznego, a więc zdarzeń lub czynności, które miały już miejsce, jak również w kontekście przyszłego, hipotetycznego stanu faktycznego, a więc dopiero planowanych przedsięwzięć wnioskodawcy, który chce wiedzieć jakie będą skutki prawnopodatkowe zamierzonych przez niego działań. Istotne jest jednak, aby określony we wniosku stan faktyczny przedstawiony został w sposób wyczerpujący, tego bowiem wymaga przepis art. 14a § 2 O. p. Innymi słowy, przedstawiany przez wnioskodawcę stan faktyczny powinien zawierać wszystkie istotne elementy z punktu widzenia możliwości dokonania jego oceny prawnej przez właściwy organ podatkowy. Analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny przedstawił go w oderwaniu od warunków, o jakich mowa w art. 14 b § 3 O.p. Stan faktyczny został przedstawiony w sposób niezidywidualizowany, wielowariantowy i hipotetyczny, a zaistnienie każdego z wariantów uzależnione było od podjęcia "stosowanych kroków biznesowych". W związku z tym, wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wykluczał możliwość stwierdzenia, że być może elementy stanu faktycznego we wniosku wystąpią lub nie wystąpią. (por. wyrok NSA z 5 lipca 2012r.,sygn. akt II FSK 2619/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższym koresponduje także stanowisko doktryny, która uznaje, że stan faktyczny przestawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j § 3 O.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, LexisNexis, Warszawa 2010 r. s. 75 ). Utrwalone jest także orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie z którym, na podstawie art. 169 § 1 O.p.. w związku z art. 14h O.p. podatkowy organ interpretacyjny może i powinien wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego dochodzonej interpretacji, czyli doprowadzenia do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O. p., w którym możliwe będzie w ogóle wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zaś wydanie interpretacji zawierającej określoną treść, to jest określoną ocenę możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Podatkowy organ interpretacyjny nie jest uprawniony do decydowania w przedmiocie zastosowania trybu prawnego z art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w zależności od określonej treści interpretacji, której wydanie planuje, czy też antycypuje (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 2619/11 publ:orzeczenia.nsa.gov.pl). Złożony wniosek obejmował bowiem wielowariantowe pytania dotyczące różnych podatkowych stanów faktycznych, które następnie miało podlegać ocenie przez Ministra Finansów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze swej istoty uniemożliwiały ocenę tego stanowiska wnioskodawcy w sposób podany w art. 14c O. p. Żądanie w tych warunkach, aby Minister Finansów wezwał Spółkę na podstawie art. 169 § 1 O. p. do usunięcia braków byłoby nieuzasadnione, gdyż jego wykonanie oznaczałoby gruntowną zmianę merytorycznej treści wniosku i złożenie w istocie nowego, odmiennego w swojej treści wniosku. Niewątpliwie przepisy art. 169 § 1 i 2 O. p. stosowane są odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, o czym stanowi wprost art. 14h O. p., jednak wezwanie takie może dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli organ podatkowy uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Art. 169 § 1 i 2 O. p. nie ma natomiast zastosowania w sytuacji takiej z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, tj. gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną. W świetle powyższych uregulowań prawidłowo w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu argumentował, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Z treści wniosku, a także z zadanych pytań i własnego stanowiska w sprawie wynika, że Spółka, oczekuje od organu wydającego interpretację oceny wariantów w hipotetycznym przyszłym stanie faktycznym uzależnionym od "decyzji biznesowych". Interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania w sytuacji zastosowania wielu wariantów i opcji nie jest możliwe w ramach wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie art. 14b § 1 O. p.. Poziom wielowariantowości (abstrakcyjności) wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał więc organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a O. p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1116/12, publ: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art.209 p.p.s.a., 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).