I SA/Wr 1175/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2011 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 83/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 828/09 i przekazał do ponownego rozpoznania sprawę ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. postępowaniu w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w 2002 r. stwierdzono, że suma wydatków poniesionych przez A. i M. małżonków W. przekracza o 352.846,70 zł uzyskane przez nich w 2002 r. dochody. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2002 r. nie posiadali udokumentowanych zasobów pieniężnych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., które mogłyby służyć finansowaniu poniesionych przez nich w 2002r. wydatków, natomiast na dzień 31 grudnia 2002 r. dysponowali oni kwotą 1.053,48 zł przechowywaną na rachunku bankowym, którą zaliczono do wydatków 2002 r. Dyrektor UKS ustalił że M. W. (wcześniej L.) zwana dalej skarżącą, nie posiadała w 2002 r. żadnych źródeł przychodów. W oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe złożone przed 2002 r. organ ustalił, że w poprzednich latach uzyskiwała ona przychody z indywidualnej działalności gospodarczej – A – prowadzonego w okresie od 26.11.1997 r. do 30.04.2000 r. oraz przychody z wynagrodzeń, świadczeń wypłacanych przez organ zatrudnienia oraz z zasiłków z ubezpieczenia społecznego. Łącznie ustalona przez organ pierwszej instancji za lata 1997-2000 nadwyżka wydatków nad przychodami skarżącej wyniosła 17.814,59 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił też wysokość wydatków męża skarżącej – A. W. za lata 1995-2001 związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną indywidualnie, wg danych z PIT-32, PIT-28, PIT-4, wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego na 1 osobę pracującą na własny rachunek (wg danych statystycznych), pobraną lub wpłaconą zaliczką od zasiłków z ubezpieczenia społecznego, kosztami działalności gospodarczej prowadzonej w spółkach cywilnych. W sytuacji, gdy brak było danych dotyczących poniesionych wydatków uznano, że koszty działalności ponoszone były w wysokości co najmniej uzyskanego przychodu, bowiem ze składanych przez należące do niego spółki deklaracji VAT-7 wynikało, że podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, co przy jednorodnej działalności oznacza, że wydatki przekraczają uzyskany przychód. W wyniku porównania uzyskanych przez męża skarżącej w latach 1995-2001 przychodów i wydatków organ ustalił, że poniesione w tym okresie wydatki przekraczają o 308.011,30 zł uzyskane w tym okresie przychody. Bilansując wydatki i przychody, organ I instancji przyjął, że M. i A. małżonkowie W. na dzień 1 stycznia 2002 r. nie dysponowali zgromadzonym mieniem w rozumieniu art. 20 u.p.d.o.f., bowiem udokumentowane przychody (dochody) osiągnięte w latach wcześniejszych zostały w całości wydatkowane na sfinansowanie wydatków tych lat nie gwarantując nawet ich pokrycia. Dochód małżonków nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. wyniósł 352.846,70 zł z czego na M. W. przypada ½ wydatków małżonków w kwocie 155.654,15 zł , co przy zastosowaniu 75% stawki (na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) skutkowało ustaleniem w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] (nr [...]) zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 116.741,00 zł. W wyniku wspólnie prowadzonego postępowania względem małżonków, ten sam organ odrębną decyzją z dnia [...] ustalił mężowi skarżącej A. W. (od ½ wydatków małżonków w kwocie 155.654,15 zł oraz wydatków poniesionych z jego majątku odrębnego w kwocie 41.538,40 zł, łącznie 197.192,55 zł), zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 147.850 zł. Skarżąca oraz jej małżonek wnieśli od wydanych decyzji odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jako zasadny zarzut odwołania w części dotyczącej zakupu przez męża skarżącej nieruchomości w S. Przyjął, że wydatek w kwocie 104.000 zł za zakup ww. działki nie został poniesiony przez męża skarżącej (A. W.), bowiem zgodnie z aktem notarialnym i złożonym oświadczeniem działkę zakupiła A. F. (jego siostra) ze swoich środków finansowych. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom małżonków co do źródeł finansowania zgromadzonego przez nich w 2002 r. majątku, otrzymanymi od ich rodziców w latach 1970 - 1991 kwotami "kieszonkowego", darowizną w kwocie 10 tys. franków oraz pożyczkami z 1993 i 1998 r. (w kwotach 80 tys.$ i 100 tys. USD). Odnosząc się do przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego m.in. umów sprzedaży samochodów osobowych organ uznał, że dowody te nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, albowiem przychód uzyskany w 1998 r. ze sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na wartość 1.780 zł skutkuje tym, że w 1998 r. nadwyżka poniesionych przez skarżącą wydatków nad przychodami zamyka się kwotą 5.723,86 zł (a nie jak w decyzji 7.503,86 zł), nadal nie bilansuje jednak poniesionych w tym roku wydatków. Zdaniem organu nie można także dać wiary twierdzeniom skarżących o wielkości dochodów z działalności gospodarczej A. W. w latach 1995-2001 gdyż posługując się określeniem "faktyczne wydatki" podatnik nie wskazał żadnych danych składających się na ich wartość, stwierdzając jedynie, iż marża uzyskiwana z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu i zwolnionej z VAT wynosiła 800%, wydatki związane zakupem towarów handlowych wynosiły dokładnie 1/8 sprzedaży, a pozostałe koszty stanowiły 20 % wartości zakupu. Co do kosztów utrzymania męża skarżącej w okresie poprzedzającym zawarcie związku małżeńskiego (grudzień 2000 r.), w ocenie organu odwoławczego, podatnik przeciwstawiał danym statystycznym szacunkowo określone przez siebie koszty utrzymania, bez wskazania, dlaczego przyjął taką kwotę wydatków i co się na nią składa. Twierdzenie, że pozostawał on na utrzymaniu rodziców, podniesione dopiero w postępowaniu odwoławczym organy oceniły jako niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że brak jest podstaw do uwzględnienia po stronie przychodów 2002 r. 10.000 franków francuskich wpłaconych przez matkę męża skarżącej w 1990 r. jako darowiznę przeznaczoną na wyjazd syna do Francji. Organ nie kwestionował, że uzyskał on te środki w 1990 r., zakwestionował jedynie finansowanie tymi środkami wydatków 2002 roku, bowiem skarżący nie wskazali żadnych konkretnych okoliczności ani zdarzeń, które uzasadniałyby uwzględnienie w roku 2002 r. darowizny z roku 1990. Za nieprawdziwy uznano zarzut strony, iż wpłaty na łączną kwotę 56.689,50 zł na rachunek męża skarżącej dokonywane przez jego rodziców nie zostały uwzględnione, co jednoznacznie wynika zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji. Dyrektor UKS przyjął, że środki pieniężne w tej kwocie zostały wprawdzie wpłacone przez rodziców, stanowiły jednak własność męża skarżącej. Co do przychodu z tytułu umowy pożyczki z W. L. na kwotę 80.000 USD (dolarów amerykańskich), w ocenie organu skarżący nie wskazali żadnych konkretnych faktów, dla których środki finansowe z 1993 r. winny powiększać przychody 2002 r. To samo dotyczy umowy pożyczki zawartej w dniu 18.10.1998 r. z A. i G. F. w kwocie 100.000 DEM (marek niemieckich). Ponadto skarżący nie wyjaśnili, w jaki sposób, w jakiej formie i gdzie były przechowywane dewizy i jaki był sens ich przechowywania przez wiele lat w domu, bowiem na rachunkach bankowych nie odnotowano wpłat ani 80.000 USD, ani 100.000 DEM. Wobec takiego stanu faktycznego organ odwoławczy - nie kwestionując tego, że małżonkowie posiadali środki pieniężne na pokrycie poniesionych wydatków - nie znalazł podstaw do uznania, iż mienie którym dysponowali, pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji uwzględnienia zarzutu odwołania, dotyczącego wydatku w kwocie 104.000 zł na zakup nieruchomości w S., jako nie poniesionego przez skarżącego ale przez jego siostrę, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] ustalił M. W. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 77.741,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie dokonanych wyliczeń dotyczących źródeł przysporzenia majątku oraz prawidłowości szacunków odnoszących się do wydatków poniesionych w latach 1995-2001 w skutek niewłaściwie dokonanej subsumcji normy prawa materialnego pod zaistniały stan faktyczny, w wyniku czego błędnie przyjęto, że skarżący nie dysponowali przychodami pokrywającymi poniesione przez nich wydatki. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zasad ogólnych postępowania art. 120 – 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nt 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej OP, w szczególności zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120, art. 121 OP) oraz naruszenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 828/09 uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wyrok Sąd w szczególności wywodził, że strona zaoferowała organom zeznania świadków, wskazując, że chce nimi wykazać dochody z pracy za granicą oraz fakt otrzymania pożyczki. Organy sprzecznie (jak uznał wówczas Sąd) z art. 180 Ordynacji podatkowej odmówiły ich przeprowadzenia uznając, że dowód z zeznań świadków nie może potwierdzić faktu ani legalności pracy za granicą. W ocenie Sądu nie można było twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy. Sąd uznał, że uzyskiwanie w latach poprzedzających rok podatkowy, innych jeszcze dochodów niż uwzględnione przez organ, jest okolicznością istotną dla oceny możliwości zgromadzenia środków na pokrycie poniesionych wydatków. To samo, zdaniem WSA, dotyczyło umów pożyczek, których zawarcia organ nie kwestionował (jako potwierdzonego dokumentem), natomiast wątpliwości organu budziły okoliczności udzielenia pożyczki, w tym dopełnienie obowiązków podatkowych związanych z jej zawarciem i sposobem przekazania środków. Tego rodzaju okoliczności (w ocenie Sądu wówczas orzekającego) mogły być wyjaśniane zeznaniami stron umowy. Sąd uznał, że lakoniczna konstatacja, iż nie jest wiarygodne aby podatnik ponosił niższe koszty utrzymania ze względu na korzystanie z pomocy rodziców, nie wynika z żadnych zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu fakt, iż okoliczność ta została podniesiona dopiero w odwołaniu, nie zwalniała organu II instancji od wyjaśnienia tej kwestii. WSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2009 r. stwierdził ponadto, że nie wyjaśniono także należycie kwestii dochodów z prowadzonej przez męża podatniczki działalności gospodarczej. Organy, kwestionując wiarygodność oświadczeń strony w tym zakresie nie podjęły próby oceny, jak w rzeczywistości kształtowała się rentowność tego rodzaju działalności ale ograniczyły się do odwołania się do danych wynikających z deklaracji dla potrzeb podatku VAT. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej i wniósł skargę kasacyjną, zarzucając wyrokowi: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej jako P.p.s.a., w związku z: - art. 180 OP poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo braku naruszenia wskazanego przepisu postępowania, a to z uwagi na prawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy zasady dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji braku przesłanek do jej uchylenia; - art. 188 OP poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z uwagi na brak znaczenia przedmiotu dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 122 OP poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo podjęcia przez organy skarbowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 2. naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; 3. naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem części akt sprawy, z których wynikało, że organy skarbowe przeprowadziły wszelkie dowody mające znaczenie dla załatwienia sprawy i odmówiły przeprowadzenia jedynie tych dowodów, które nie miały znaczenia dla rozpoznania sprawy; 4. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, w którego uzasadnieniu nie wskazano jednoznacznie jaki przepis postępowania naruszyły organy skarbowe oraz jakie znaczenie dla wyniku sprawy miała odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a ponadto brak precyzyjnych zaleceń co do dalszego postępowania; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, pomimo że w prawidłowo ustalonym przez organy skarbowe stanie faktycznym miał on zastosowanie. W oparciu o powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 83/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, za zasadny uznał - wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 180 OP, art. 188 OP oraz art. 122 OP, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania, z uwagi na prawidłową odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż przedmiot dowodu nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd przypomniał przy tym, że jakkolwiek (co do zasady) główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Sąd kasacyjny wskazał przy tym na specyfikę postępowania w sprawach dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł, w którym ciężar dowodu podnoszonych przez stronę okoliczności, ponosi strona, która dysponuje możliwością udowodnienia korzystnych dla siebie okoliczności. W rozpatrywanej sprawie obowiązek ciężaru dowodu, który w sposób dorozumiany wynika z unormowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie musi sprowadzać się wyłącznie do dostarczenia dowodów przez podatnika. Ze względu na reguły postępowania podatkowego, przedstawianie takich dowodów przez podatnika nie zawsze jest wykonalne (np. przesłuchanie świadka). Sąd kasacyjny uznał jednak, że obowiązkiem strony było co najmniej wskazanie na możliwość oraz zasadność przeprowadzenia określonych środków dowodowych przez organy podatkowe. Zasadność przeprowadzenia przez organy podatkowe - wnioskowanych przez stronę środków dowodowych powinna zostać przez stronę wykazana w sposób uzasadniający konieczność i celowość przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Taka bowiem czynność strony postępowania także wypełnia jej powinności ciężaru dowodu, pośrednio określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz w sposób dopełniający koresponduje z obowiązkami organu podatkowego określonymi w art. 122 OP oraz art. 180 i art. 188 OP. Ponadto, sąd kasacyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut, wskazujący na naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180 i art. 188 OP, poprzez nałożenie na organy podatkowe obowiązku weryfikacji twierdzeń męża skarżącej o jego zatrudnieniu za granicą, w sytuacji gdy nie przedstawił on żadnych umów (pomimo takich deklaracji), a nawet nie wskazał (nazwy, nazwiska) swoich pracodawców. Sąd podkreślił, że słusznie organy przyjęły, że istotną okolicznością w tej sprawie było to, czy dochody uzyskiwane z takiej pracy za granicą zostały zgłoszone do opodatkowania (za granicą lub w kraju). Tymczasem tej okoliczności skarżący również jednoznacznie nie potwierdzili. Ponadto, w ocenie sądu kasacyjnego, dowody w zakresie otrzymywania przez męża skarżącej pożyczek w latach 1993 i 1998 nie miały w sprawie znaczenia, gdyż fakt otrzymywania pożyczek nie był kwestionowany przez organy skarbowe. Natomiast zasadnie organy przyjęły, że środki pochodzące z opisywanych pożyczek nie mogły stanowić uzasadnienia pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków w 2002 r. Ponadto NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, w którego uzasadnieniu nie wskazano jednoznacznie precyzyjnych zaleceń co do dalszego postępowania. WSA ograniczył się jedynie do zalecenia przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę nie wskazując, które dowody i na jakie okoliczności mają być przeprowadzone, ani jaki jest wpływ tych dowodów na wynik sprawy. W zakresie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzuty skargi kasacyjnej za przedwczesny, skoro Sąd I instancji uchylił wyrok z przyczyn procesowych i nie odnosił się do kwestii materialnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (orzekając po kasacji), związany z mocy art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny – uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Działając w granicach przyznanej kognicji, Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Skarga oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania i naruszeniu materialnego prawa podatkowego, a wobec tego jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony. W sprawie, dotyczącej przychodów z nieujawnionych źródeł, nie była sporna wysokość przychodów uzyskanych przez skarżącą i jej małżonka w 2002 r. ale kwestionowana była wysokość oszczędności, jakie skarżący mogli zgromadzić w latach poprzedzających sporny rok podatkowy oraz wysokość poniesionych w tym roku wydatków. Sformułowane w skardze zarzuty w zakresie - naruszenia art. 120, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynikały ze sporu o to, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i czy organy podatkowe dokonały jego właściwej oceny. Druga ze spornych w sprawie kwestii dotyczyła zasadności przyjętego procedowania, w wyniku którego organy wydały decyzje ustalające skarżącej (i jej małżonkowi) zryczałtowany podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 - dalej u.p.d.o.f.). Z uwagi na zakres skargi, Sąd w pierwszej kolejności rozważył trafność zarzutów dotyczących procedury. Oceniając je w świetle dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. Sąd badał, czy organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 i art. 191 OP) i czy ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi nie miały usprawiedliwionych podstaw, co w sposób wiarygodny potwierdza załączony do sprawy materiał aktowy, mający odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wskazać należy, że skarżąca nie tylko kwestionowała tryb postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł ale też podważała przyjęte przez organ ustalenia faktyczne w zakresie pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków. Ocenie Sądu skarżąca poddała też powstały w związku z tym spór co do tego, na kim ciążył obowiązek wykazania faktów mających znaczenie dla ustalenia i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej części zarzutów skargi należy na wstępie wskazać, iż ustalenie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodu następuje poprzez porównanie poniesionych przez tego podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia do zadeklarowanych przez niego do opodatkowania źródeł finansowania tych wydatków, osiągniętych zarówno w danym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich. Stanowi o tym treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), zgodnie z którym, "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przyjmuje się, że opodatkowanie na podstawie ww. przepisu następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych ( tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych, lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych jakie podatnik uzyskał w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji reguł przyjętych w tym postępowaniu, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej składnikach majątkowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy czym, w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. O ile w postępowaniu tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zadeklarowany dochód, to od tego momentu ciężar dowodu "przechodzi" na podatnika, na którym spoczywa wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Do niego należy więc inicjatywa w ujawnieniu wszystkich źródeł przychodów. Pogląd ten jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W interesie podatnika jest bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA z 11 lipca 1997 r. sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161; wyrok NSA z 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. LEX). W ocenie Sądu, słuszność tej argumentacji nie może budzić wątpliwości, skoro tylko podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przez siebie przychodów. Podkreślić przy tym należy, że aktywność podatnika w zakresie oferowania dowodów i dowodzenia swoich racji powinna mieć miejsce na etapie postępowania podatkowego, które temu właśnie celowi służy. Z tych względów Sąd orzekający w sprawie nie wziął pod uwagę dowodów składanych przez skarżącą i jej małżonka w toku postępowania sądowego. Sąd nie może bowiem oceniać poprawności postępowania organów i legalności przyjętego rozstrzygnięcia przez pryzmat dowodów i argumentów, których strona nie przedstawiła organom podatkowym, uniemożliwiając tym samym uwzględnienie ich przy ustaleniu możliwości zgromadzenia oszczędności. Zasadność takiego stanowiska potwierdza jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych uznając, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (por. wyrok NSA z 30 września 2008 sygn. akt II FSK 944/07 LEX nr 446991; wyrok NSA z 31 lipca 2001 r. sygn. III SA 643/00 publ. PP 2001/11/63; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. SA/Sz 2421/00; wyrok SN z 8 stycznia 2003r. syng. akt III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Odnosząc poczynione rozważania do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, zwalczającymi ustalenia organów podatkowych. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły reguł procesowych, zarówno w kwestii wszczęcia postępowania i jego przedmiotu, zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz oceny poszczególnych dowodów w sprawie. Ta konstatacja odnosi się w szczególności do sformułowanych w skardze zarzutów - naruszenia zasad procesowych z art. 120, art. 121, art. 122 oraz ich konkretyzacji w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu skargi, dotyczącego uchybień w określeniu zakresu postępowania, polegającego (według skarżącej) na braku wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania - podstawy prawnej, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i uzasadnienia powodów prowadzenia tego postępowania oraz jego skutków dla podatnika. Zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. Z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że zarówno wobec skarżącej jak i jej małżonka zostało w sposób formalny wszczęte i prowadzone postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w 2002 r. W zakresie tak prowadzonego postępowania, organy miały nie tylko uprawnienie, ale wręcz obowiązek zweryfikowania wszelkich aspektów rozliczenia podatników w podatku dochodowym oraz wydania w tym zakresie stosownych decyzji. Stwierdzone w postępowaniu uchybienia w pełni uzasadniały wydanie decyzji w zakresie "nieujawnionych źródeł przychodów" na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust.1 i ust 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, skarżąca nie wskazała, jaki byłby wpływ zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, co w świetle przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. uniemożliwiło ocenę "istotnego wpływu, jaki mogło mieć naruszenie na wynik sprawy" jako kryterium warunkującego uwzględnienie skargi z przyczyn procesowych. Sąd nie podziela też dalszych zarzutów skargi. Wbrew podnoszonym zarzutom - ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu. Uwzględnia też wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, a wnioski organów wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. To, że ocena ta w rozpoznawanej sprawie nie była zgodna z oczekiwaniami podatniczki, nie świadczy o tym, że ustalenia faktyczne są wadliwe (art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 OP) i że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Organy podatkowe poddały wnikliwej analizie wydatki i dochody skarżącej oraz jej małżonka na przestrzeni lat 1995 – 2001 wykazując, że podatnicy nie tylko nie dysponowali na początek 2002 r. środkami finansowymi w kwocie 197.192,55 zł (a tym bardziej kwotą 700.000 zł lub 750.000 zł), ale nawet sugerowaną w skardze do Sądu kwotą 33.056,64 zł. Jak wyliczyły organy, nadwyżka wydatków poniesionych przez skarżących w latach poprzedzających sporny rok podatkowy przewyższa uzyskane przez nich w tym okresie dochody o kwotę 308.011,30 zł. Posiadania rezerw finansowych na początek 2002 r. nie uwiarygodniają zmieniane zeznania co do kwoty przechowywanych w domu oszczędności (od 33.056,64 zł – do 750.000 zł) jak i posiadane przez skarżących rachunki bankowe, na których na dzień 1 stycznia 2002r. – spośród pięciu rachunków, tylko na dwóch znajdowały się oszczędności w niewielkich kwotach (114,64 USD i 10,23 Euro). Ponadto, jak trafnie zauważyły organy, posiadaniu przez podatników rezerw finansowych przeczą zaciągane przez nich w tym samym okresie kredyty. Konstatacja organów w tym zakresie oparta została na starannie zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym rzetelnie i we wzajemnym powiązaniu ocenianych źródeł dowodowych (w tym m.inn. konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami podatników i dowodów z dokumentów, w tym deklaracji podatkowych). Obszerna, bo licząca 133 strony decyzja organu I instancji zawiera odniesienie się do wszystkich spornych w sprawie kwestii. Organ odwoławczy, oceniając w postępowaniu instancyjnym materiał dowodowy sprawy, przyjął w odniesieniu do spornego roku 2002, że wydatek w kwocie 104.000 zł na zakup działki gruntu położonej w S., nie został poniesiony przez męża skarżącej, ale przez jego siostrę A. F. Uwzględnienie tego zarzutu, skutkowało korektą (in minus) zobowiązania w zakresie "nieujawnionych źródeł" i obniżeniem przez organ II instancji podatku z kwoty 116.741,00 zł do kwoty 77.741,00 zł. Wbrew zarzutom skargi, organy oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - uwzględniły również w źródłach pokrycia wydatków poniesionych przed spornym rokiem 2002 kwotę 10.000 franków francuskich przekazanych w 1990 r. przez J. W. Kwota ta, jak wynika z zeznań męża skarżącej i jego matki – była darowizną, przeznaczoną na wyjazd syna do Francji. Organy nie kwestionowały faktu otrzymania tej kwoty w 1990 r., co wprost wynika z uwzględnienia jej w przychodach 1990 r. (dowód: tom.IV,K-20 - s. 6 decyzji organu II instancji z dnia 25.02.2009 r.). Natomiast organy – w ocenie Sądu zasadnie – zakwestionowały, że podatnicy dysponowali tą kwotą 12 lat później i że stanowiła ona źródło pokrycia wydatków 2002 roku. Podatnicy w żaden sposób nie uprawdopodobnili przechowywania tej kwoty przez wiele lat a wiarygodność oświadczeń podatników podważa przy tym wykazany przez organy w postępowaniu deficyt przychodów nad wydatkami ponoszonymi na przestrzeni lat 1990 – 2001. W ocenie Sądu, organ wyjaśnił i logicznie uzasadnił brak podstaw do uwzględnienia w 2002 r. przychodu z tytułu umowy pożyczki z W. L. (z Ukrainy) zawartej w 1993 r. na kwotę 80.000 USD. Tu również strona nie wskazała jakichkolwiek faktów, dla których środki finansowe z 1993 r. winny powiększać przychody 2002 r. Za bezzasadne należy też uznać zarzuty skargi powołujące się na wadliwość postępowania z uwagi na nieuwzględnienie w rozliczeniu wydatków środków pieniężnych pochodzących z bardzo odległych lat, które małżonkowie określili jako "kieszonkowe". W ocenie Sądu, nie ma podstaw do uwzględnienia w dochodach roku 2002 "kieszonkowego" otrzymanego przez A. W. od rodziców i dziadków w kwocie 60 – 70 tys. zł w latach 1970 – 1985 oraz przez M. W. od rodziców w kwocie 300 tys. zł w latach 1977 – 1991. Nie negując otrzymywania ww. środków na przestrzeni wskazanych lat, trafnie – w ocenie Sądu przyjęły organy za niemożliwe ich posiadanie i przechowywanie do 2002 r. Nierealne, już choćby ze względu na inflację i denominację było przechowywanie środków pieniężnych (tzw. "kieszonkowego") przez okres ponad 30 lat jak i oszczędności z lat 1995 - 2001 r. Twierdzenie o przechowywaniu przez tak wiele lat poza systemem bankowym własnych środków pieniężnych jest niewiarygodne przy jednoczesnym sukcesywnym korzystaniu przez skarżących z kredytów bankowych i pożyczek od rodziny. Podkreślić przy tym należy, że wielkość ponoszonych w tych latach wydatków, każdego roku przewyższała uzyskiwane przez podatników przychody, konsumując ewentualne rezerwy finansowe z lat wcześniejszych, zatem zarzut skargi w tym zakresie jest sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym. Ponadto argumentacja organów dotycząca zbilansowania przychodów i wydatków za lata wcześniejsze i sporny rok 2002 odnosi się do konkretnych ustaleń i realnych wyliczeń opartych na dokumentach źródłowych oraz zeznaniach stron i świadków. Dodać przy tym należy, że w podnoszonych zarzutach dotyczących "kieszonkowego" czy oszczędności z wcześniejszych lat, skarżący całkowicie pomijają inflację i denominację, które w sposób radykalny zweryfikowały wartość zgromadzonych zasobów pieniężnych szczególnie, gdy nie były one przechowywane w banku. Z dniem 1 stycznia 1995 r. (zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 94, poz. 84 ze zm.) dotychczasowy "złoty" został zastąpiony jednostką pieniężną o tej samej nazwie wg przelicznika 1:10.000. Również z uwagi na tę okoliczność, twierdzenia skarżących i zeznania świadków oceniono z uwzględnieniem ówczesnych realiów gospodarczych. Tak samo nie istnieją uzasadnione przyczyny, dla których przychody 2002 r. miałyby być zwiększone o środki uzyskane z pożyczki zawartej w dniu 18.10.1998 r. z A. i G. F. w kwocie 100.000 DEM. Pomijając już (przyznany przez skarżących fakt), że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zawarcie ww. umowy, to podatnicy nie wyjaśnili w jaki sposób, w jakiej formie i gdzie przechowywano te środki przez wiele (14) lat. Niewątpliwie pożyczka w kwocie 100.000 DEM jak i 80.000 USD nie były zdeponowane w banku dewizowym, zaś sensu zaciągania pożyczki w celu przechowywania jej przez wiele lat w domu nie można uznać za dający się logicznie uzasadnić. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że zarówno skarżąca, jak i jej małżonek, wyjeżdżali za granicę w celach zarobkowych, ani faktu uzyskiwania tam dochodów (w tym z usług seksualnych świadczonych przez męża skarżącej). Nie kwestionowały też uzyskiwania przez M. W. dochodów z pracy w firmie jej ojca. Istotne i niepodważone jest jednak, że środki uzyskane przez nich z tych źródeł nie stanowią mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok 2002, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bezzasadnie więc skarżąca domaga się uwzględnienia w źródłach pokrycia poniesionych wydatków takich dochodów, które wcześniej nie zostały zgłoszone do opodatkowania ani w kraju ani za granicą. Gołosłownych twierdzeń o opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych za granicą podatnicy nigdy nie uprawdopodobnili, mimo wezwań i monitów organów o przedstawienie dowodów. Nie ma zatem w ocenie Sądu potrzeby dalszego procedowania w tym zakresie, skoro strona w żaden sposób nie uwiarygodniła osiągnięcia dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tylko takie dochody mogłyby legalizować poniesione wydatki. Ponadto, w ocenie Sądu kasacyjnego w tej sprawie (wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 83/10), którego stanowiskiem w zakresie wykładni prawa związany jest (z mocy art. 190 P.p.s.a.) Sąd I instancji, nie ma podstaw do weryfikowania przez organy podatkowe twierdzeń skarżących o zatrudnieniu za granicą w sytuacji, gdy pomimo deklarowania w postępowaniu okazania dowodów - nie przedstawili oni żadnych umów, a nawet nie wskazali nazw lub nazwisk swoich pracodawców. Istota takiego postępowania służyłaby ustaleniu, czy dochody uzyskane zj pracy za granicą zostały zgłoszone do opodatkowania za granicą lub w kraju. Tymczasem, skarżący nawet nie wypowiedzieli się jednoznacznie w kwestii opodatkowania tych dochodów, nie mówiąc już o jakimkolwiek wiarygodnym ich uprawdopodobnieniu. Organy nie były więc zobowiązane do poszukiwania jakichkolwiek dowodów w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 83/10 s. 8). W tym samym wyroku Sąd kasacyjny przesądził również kwestię opodatkowania pożyczek z 1993 r. (w kwocie 80.000 USD) oraz w 1998 r. (w kwocie 100.000 DEM) uznając, że fakt ich otrzymania nie był kwestionowany, natomiast zasadnie organy podatkowe uznały, że środki pochodzące z opisanych pożyczek, nie mogły stanowić uzasadnienia pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków W. w 2002 r. Podobnie bezzasadne są zarzuty skargi, dotyczące nie uwzględnienia wpłat na rachunek podatnika w łącznej kwocie 56.689,50 zł dokonanych w 2002 r. przez rodziców męża skarżącej (J. i J. W.). Organ I instancji przyjął (w oparciu o ich zeznania), że środki pieniężne w tej kwocie stanowiące własność A. W., zostały wpłacone przez jego rodziców w celu uwiarygodnienia i zwiększenia zdolności kredytowej podatnika. W ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty, kwestionujące przyjęte przez organy koszty utrzymania. Za lata poprzedzające sporny rok podatkowy (2002 r.), przyjęto w decyzji koszty wynikające z rocznika statystycznego GUS. Ponieważ do końca 2000 roku małżonek skarżącej mieszkał sam, organ przyjął przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych jednoosobowych, pracujących na własny rachunek. Tymczasem, z zarzutów skargi i tabeli (przedstawionej przez biegłego rewidenta i doradcę podatkowego), na którą powołuje się skarżąca wynika, że domaga się ona przyjęcia przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w rodzinie (podkreślenia sądu). Niewątpliwie organ przyjął prawidłowe wskaźniki statystyczne i ich korekty nie uzasadnia oświadczenie, że w tym czasie A. W. pozostawał na utrzymaniu rodziców, bowiem ich zeznania składane w postępowaniu nie potwierdziły tych twierdzeń. Wskazywali oni wprawdzie na pomaganie synowi ale nie była to pomoc w kosztach utrzymania. Strona kwestionując koszty utrzymania przyjęte przez organ, wskazuje kwoty niższe, nie określa jednak co się na nie składa i skąd wynikają. Organ już w postępowaniu wzywał podatników do wyjaśnienia przyjętych kosztów utrzymania, na co strona powtórzyła wyliczenia bez logicznego uzasadnienia swoich twierdzeń. Skarżący wywodzili, że skoro w 1995 r. ponoszono wydatki miesięcznie 250 zł a rocznie 3.000 zł, to uwzględniając co roku wzrost wydatków o 30% ze względu na inflację, koszty te kształtują się na przyjętym przez stronę poziomie. Organ podkreślał też, że skarżący nie należą do grona osób, które zabezpieczają swoje potrzeby na poziomie minimalnym i wskazywał, że poziom życia skarżącej i jej małżonka zarówno w spornym roku jak i w latach poprzedzających nie należał do przeciętnych. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy skarżący nie wskazali faktycznych kosztów utrzymania, ale domagają się uwzględnienia kosztów nieadekwatnych do poziomu ich życia i rodzaju ponoszonych wydatków, organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia statystycznych kosztów utrzymania. W orzecznictwie, w pełni akceptowany jest pogląd, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach porównywalnej rodziny o ile podatnik nie potrafi określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 89/05 publ. ONSA/WSA). Sąd podziela stanowisko organów, że przyjęcie za okres poprzedzający zawarcie związku małżeńskiego wydatków na utrzymanie małżonków na poziomie przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych jednoosobowych, pracujących na własny rachunek jest w pełni uzasadnione, a w ocenie Sądu - korzystne dla strony. Nie budzi też zastrzeżeń sposób wyliczenia kosztów utrzymania za sporny rok 2002. W przypadku, gdy skarżący wskazywali wysokość poszczególnych rodzajów wydatków jakie ponosli, przyjęto je w wysokości faktycznej, zaś pozostałe wydatki przyjęto wg danych statystycznych. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, odwołująca się do poziomu wydatków na utrzymanie osób żyjących poniżej średniej krajowej, bowiem rodzaj i wysokość ponoszonych wydatków oraz zeznania samych skarżących potwierdzają, że poziom ich życia a w związku z tym i kosztów utrzymania, był znacznie wyższy od przeciętnych. Zatem przyjęcie przez organy kosztów utrzymania na poziomie przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych jednoosobowych, pracujących na własny rachunek było całkowicie uzasadnione. Zastrzeżeń nie budzi też dokonana ocena przychodów ze sprzedaży samochodów osobowych (odnosząca się do zbilansowania wydatków i przychodów lat wcześniejszych). Organ odwoławczy uznał, że podniesiona w odwołaniu okoliczność różnicy w cenie wynikająca z umowy sprzedaży, nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, albowiem przychód uzyskany w 1998 r. ze sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na wartość 1.780 zł skutkuje tym, że w 1998 r. nadwyżka poniesionych przez M. L. (obecnie W.) wydatków nad przychodami zamyka się kwotą 5.723,86 zł (a nie jak w decyzji 7.503,86 zł). Mimo złożenia kolejnych umów sprzedaży samochodów dopiero w postępowaniu odwoławczym (umowy na sprzedaż samochodu [...] w 1999r. na wartość 10.000 zł oraz [...] w 2000 r. na wartość 19.000 zł.) organ uznał te dowody za nowe i poddał je ocenie. Ponieważ jednak strona (M. W.) pomimo wezwania organu nie przedłożyła dowodu na zakup przedmiotowych samochodów, organ zasadnie uznał, że nie sposób ocenić w jaki sposób ich sprzedaż i zakup wpływa na wielkość rzeczywistych przychodów i wydatków w latach poprzedzających rok 2002 r. W ocenie Sądu, organy poprawnie oceniły wielkość dochodów uzyskiwanych przez skarżących z działalności gospodarczej, w tym w odniesieniu do działalności męża skarżącej za lata 1995 - 2001, albowiem posługując się określeniem "faktyczne wydatki" nie wskazał on żadnych danych składających się na ich wartość, sugerując jedynie, iż marża uzyskiwana z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu i zwolnionej z VAT wynosiła 800%, wydatki związane zakupem towarów handlowych wynosiły dokładnie 1/8 sprzedaży, a pozostałe koszty kształtowały się na poziomie 20 % wartości zakupu. Przedstawione wyliczenie marży dla przykładowych towarów handlowych w ocenie organu dotyczyło próbki nie reprezentatywnej, co organy przekonywująco uzasadniły w swoich rozstrzygnięciach. W ocenie Sądu, zasadnie w tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał dane ustalone w oparciu o deklaracje VAT-7 oraz w oparciu o dane wynikające z zeznań PIT-28 i PIT-32 obejmujące lata podatkowe jako całość za wiarygodne i poprawne. Podkreślić przy tym należy, że skoro podatnik dla celów podatku dochodowego i podatku od towarów i usług nie deklarował całej sprzedaży, zaniżając tym samym należne podatki (VAT i p. dochodowy), to nie może na potrzeby postępowania dotyczącego "nieujawnionych źródeł" domagać się uznania dochodów uzyskanych z niezadeklarowanej i nieopodatkowanej sprzedaży za legalne źródło pokrycia swoich i małżonki wydatków. Organy trafnie wskazały na rozliczenia męża skarżącej w podatku VAT (za lata 1995 – 2001 r.), wyjaśniając, że przy jednorodnej działalności (handel używaną odzieżą) podatnik za kolejne miesiące systematycznie wykazywał podatek VAT należny niższy od naliczonego. Uwzględniając konstrukcję podatku VAT, wynika z tego wniosek, że działalność gospodarcza podatnika generowała stratę a wartość sprzedaży była niższa od kosztów zakupu towarów handlowych, zatem deficytowa działalność gospodarcza nie mogła stanowić źródła pokrycia poniesionych przez skarżącego wydatków. Ponadto, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy – podatnicy posługując się określeniem "faktyczne wydatki" nie wyjaśnili co składa się na ich wartość, wskazując jedynie, że marża uzyskiwana z działalności "opodatkowanej w formie ryczałtu i zwolnionej z VAT" wynosiła 851,15%. Gdyby podatnik poprawnie deklarował sprzedaż towarów z marżą ponad 800%, to podatek należny VAT z tej sprzedaży byłby niewspółmiernie wyższy od podatku naliczonego VAT. Wynika z tego, że argumentacja podatników tworzona jest na potrzeby toczącego się sporu i w całkowitym oderwaniu od dokumentacji źródłowej prowadzonej działalności. Zasadnie zatem organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom skarżących i przyjęły za wiarygodne dla celów spornego postępowania, dane wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 oraz zeznań PIT-28 i PIT-32 obejmujących podlegające weryfikacji lata podatkowe. Sąd podziela też stanowisko organów podatkowych przyjęte w odniesieniu do "prezentów ślubnych". Mimo istotnych rozbieżności w oświadczeniach skarżących i zeznaniach świadków, organy nie kwestionowały otrzymania przez M. i A. małżonków W. w grudniu 2000 r. prezentów zarówno w postaci gotówki, jak i prezentów rzeczowych, których łączną wartość przyjęto w kwocie 148.000 zł. Organ I instancji szczegółowo wykazał rozbieżności w zeznaniach dotyczących wysokości prezentów gotówkowych w zeznaniach samych skarżących i ich rodziców, jednak nie negował samego faktu ich otrzymania i ogólnej ich wartości. Organ wykazał przy tym, że z uwagi na nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości ponad 90 tys. w 2000 r., (nie uwzględniono w tych wyliczeniach wydatków związanych ze ślubem i przyjęciem weselnym) oraz nadwyżki wydatków nad przychodami w 2001 r. w wysokości ponad 92 tys. zł. organy obu instancji wykluczyły możliwość posiadania tych środków na początek 2002 r. W kontekście zawartych w skardze zarzutów odnoszących się do "prezentów ślubnych", Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny dowodów a przyjęte przez organy wnioski w tej kwestii zostały logicznie uzasadnione w oparciu o wskazany przez organy materiał dowodowy i w przekonaniu Sądu przyjęte ustalenia nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Skoro organy obu instancji nie kwestionowały wiarygodności otrzymania prezentów ślubnych, to nie było konieczne przeprowadzenie na tę okoliczność dodatkowych dowodów o które wystąpili skarżący do Sądu. Co do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżących zawartego w skierowanym do Sądu piśmie z dnia 29 września 2011 r. (K-172 akt sądowych) m.inn. o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń sześciu świadków na okoliczność zwyczajowo przyjętego faktu obdarowywania nowożeńców prezentami, w tym środkami pieniężnymi – Sąd podjętym na rozprawie postanowieniem (protokół rozprawy K-175) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem fakt istnienia takiego zwyczaju nie był kwestionowany na żadnym etapie sprawy a organy podatkowe okoliczności związane z "prezentami ślubnymi" już wszechstronnie wyjaśniły. Naruszeń w tym zakresie nie dopatrzył się także Sąd kasacyjny, weryfikujący analogiczne w tym zakresie stanowisko poprzednio orzekającego Sądu I instancji. Przeciwnie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 83/10 uznał, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez skarżących nie naruszyły kwestionowanych przepisów postępowania. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko, że wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przebieg postępowania i zakres zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza jego rzetelność i gromadzenie materiału dowodowego w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżących nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego mieści się bowiem w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) i w przekonaniu Sądu orzekającego w sprawie - nie podważa w jakimkolwiek zakresie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 OP). Zdaniem Sądu, organy w sposób uprawniony i logiczny dokonały oceny wiarygodności twierdzeń i składanych w postępowaniu oświadczeń podatników i świadków. Organ odwoławczy, uwzględniając częściowo argumentację odwołania, zmodyfikował rozstrzygnięcie na korzyść podatników, uwzględniając twierdzenie skarżącego poparte zeznaniem jego siostry, co do zakupu działki w S. Działania organów podatkowych w badanej sprawie, Sąd uznał za odpowiadające standardom określonym w zasadach postępowania podatkowego (art. 120 – 129 OP) i nie może być mowy o naruszeniu zasad praworządności (art. 120 OP) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 OP). Przebieg postępowania i treść przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia potwierdza respektowanie przez orzekające w sprawie organy granic swobodnej oceny dowodów określonej normą art. 191 OP. W konsekwencji, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów procesowych w stopniu uzasadniającym zastosowanie normy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Naruszeń prawa Sąd nie stwierdził także w odniesieniu do zastosowanej przez organy podatkowe wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzut w tym zakresie skarżąca sformułowała jako wadliwe dokonanie subsumcji normy prawa materialnego pod zaistniały stan faktyczny. A w istocie z argumentacji tego zarzutu wynika, że skarżąca kwestionuje dokonane przez urzędników UKS ustalenia faktyczne w zakresie źródeł przysporzenia majątku oraz poniesionych wydatków za lata poprzedzające sporny rok podatkowy, polegające na nieuwzględnieniu w zasobach skarżących na początek 2002 r. kwoty 33.056,64 zł. Trudno odmówić logiki argumentacji organu odwoławczego, odmawiającego uznania dowodu z gołosłownych i zmienianych oświadczeń małżonków w sytuacji gdy, kolejne oświadczenia o stanie ich oszczędności na początek 2002 r. wahają się między kwotą 33.056,64 a kwotą 750.000 zł. Rozbieżność w wysokości deklarowanych kwot i brak jakichkolwiek wiarygodnych przesłanek uzasadniających twierdzenia o posiadanych na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności, uzasadnia stanowisko organów odmawiające tym twierdzeniom wiarygodności. Treść tych oświadczeń sugeruje wręcz "dopasowywanie" wysokości wolnych środków pieniężnych do wyników prowadzonego postępowania, tak, by zbilansować wydatki z mieniem mającym stanowić źródło ich pokrycia. Należy przy tym podkreślić, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły w rozliczeniu wydatków lat wcześniejszych (przed 2002 r.) m.inn. "kieszonkowe" otrzymywane przez skarżących w latach 1970 - 1991, prezenty ślubne rzeczowe i gotówkowe, dochód uzyskany w 1998 r. ze sprzedaży samochodu [...], darowiznę z 1990 r. w kwocie 10.000 franków na wyjazd do Francji, a nawet pożyczki z roku 1993 i 1998 (w kwotach: 80.000 $ i 100.000 DEM) mające pochodzić od W. L. oraz A. i G. F. W spornym roku uwzględniono, że zakup działki w S. nie obciążał majątku skarżących, zaś kwoty wpłacane przez rodziców męża na jego rachunek bankowy (w kwocie 56.689,50 zł) stanowiły w istocie jego własne środki. Co istotne – organy nie negowały faktu wykonywania przez skarżących pracy zarobkowej za granicą (w tym świadczenia usług seksualnych przez męża skarżącej), nie kwestionowały też, że z handlu odzieżą używaną uzyskiwane były znacznie wyższe dochody niż deklarowane i w konsekwencji, że małżonkowie M. i A. W. posiadał środki na sfinansowanie ponoszonych w 2002 r. wydatków, ale organy poddały w wątpliwość uzyskanie tych dochodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponieważ zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - tylko dochody opodatkowane lub wolne od podatku mogą stanowić źródło pokrycia poniesionych przez podatników w danym roku wydatków, to dla celów spornego postępowania nieistotne jest, że podatnicy faktycznie dysponowali dochodami bilansującymi ich wydatki, ale to, że skoro dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania ani nie były to dochody zwolnione od podatku, to nie mogą one stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez podatników. W konsekwencji, różnica wydatków nie pokryta dochodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania świadczy o uzyskaniu przez podatników dochodu z nieujawnionych źródeł, który zgodnie z art. 20 ust 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Odnosząc się do zarzutu skargi sugerującego wadliwą interpretację normy prawa materialnego, stanowiącego podstawę prawną przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, należy podkreślić, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Przepis ten w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Istotne znaczenie ma sformułowanie końcowej części tego przepisu: "pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wyraża stanowisko, że z gramatycznej wykładni przepisu art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. wynika, że przychodami z nieujawnionych źródeł są przychody, które nie zostały opodatkowane, i jednocześnie nie były zwolnione z opodatkowania. W okolicznościach analizowanej sprawy powyższa konstatacja oznacza, że dla uwolnienia się skarżących z odpowiedzialności w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł uzyskania przychodu, zobowiązanych obciążał dowód wykazania źródeł pochodzenia dochodów służących sfinansowaniu poniesionych przez nich wydatków, jak również wykazania, że wartości te zostały opodatkowane, bądź też, że były zwolnione z opodatkowania. Należy zatem przyjąć, że podawanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn). Słusznie zatem organy podatkowe orzekające w sprawie uznały, że skoro dochody, którymi skarżąca i jej małżonek pokryli poniesione wydatki - nie zostały zgłoszone do opodatkowania, to stanowią one dochód ze źródeł nieujawnionych. Powyższe stwierdzenie uprawniało organ podatkowy do wymierzenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z tym przepisem, zryczałtowany podatek dochodowy wymierzony na tej podstawie ustala się w wysokości 75% dochodu, przyjmując jako podstawę tego wymiaru różnicę w wydatkach, jakie nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z wyżej podanych względów - orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił zarzutów skargi. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) i wbrew zarzutom skargi - nie narusza przepisów procesowego prawa podatkowego (art. 120, art. 121 i art. 191 OP) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - brak więc podstaw do jej uchylenia. Wobec braku przesłanek dla uwzględnienia zarzutów skargi - Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.