I SA/Bd 334/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na rzecz B. M. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] r. B. M. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004 r., styczeń i luty 2005 r. oraz za miesiące od czerwca 2005 r. do września 2005 r. Podatnik złożony wniosek uzasadnił spełnieniem przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazanej decyzji ostatecznej zarzucił, że została wydana z rażącym naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), polegającym na uzależnieniu statusu podatnika podatku od towarów i usług i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, od faktu rejestracji i posiadania statusu czynnego podatnika VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie dopatrzył się wskazanych przez stronę wad decyzji ostatecznej i decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W złożonym wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona zarzuciła, że odmowa stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jest sprzeczna z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Prawo odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Pozbawienie takiego prawa osoby, która działa w charakterze podatnika VAT i nabyte towary i usługi wykorzystuje do działalności gospodarczej, stanowi zanegowanie istoty przepisów regulujących funkcjonowanie i rozliczanie podatku od towaru i usług. Zdaniem strony, w wydanej decyzji nie zanegowano twierdzenia, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest się niezależnie od faktu zarejestrowania w tym charakterze. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług i została wydana m. in. w oparciu o przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym ustawodawca jasno wyraził zasadę, w myśl której obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy czynni, zgodnie z art. 96 wskazanej ustawy. Zdaniem organu, stan prawa krajowego nie budził żadnych wątpliwości. Organ skarbowy zastosował więc jasny przepis prawa krajowego rangi ustawowej. Zachował się zatem zgodnie z zasadą praworządności, której istota polega na działaniu na podstawie i w granicach prawa, a zatem na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, organ stwierdził, że pojęcia rażącego naruszenia prawa, użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć, jak tego żąda strona, jako sprzeczność decyzji z zasadami prawa wspólnotowego. Stanowisko podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, a w szczególności z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym. Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące. O rażącym naruszeniu prawa warunkującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych mówić można w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po dokonaniu ponownego rozpatrzenia sprawy, nie dopatrzył się zatem wskazanych przez stronę wad decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w postaci wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu, wydając przedmiotowy akt administracyjny odwołano się do obowiązującego w danym zakresie stanu prawnego. Organ nie stwierdził również innych przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie interesu prawnego podatnika, poprzez przyjęcie, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest niezgodny z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zawarta w art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja ograniczająca możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony sprzeczna jest z prawem unijnym, albowiem Szósta Dyrektywa Rady nie przewiduje w żadnym przepisie takiego zastrzeżenia, które uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonania przez podatnika dodatkowych czynności administracyjnych takich jak rejestracja. Zgodnie z tą dyrektywą, dla skorzystania z uprawnienia do odliczenia wystarczy, że podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, z powyższego wynika, że prawo krajowe stoi w sprzeczności z prawem unijnym, co daje uprawnienie do zastosowania bezpośrednio przepisów wspomnianej dyrektywy. Niezastosowanie się organu do tych przepisów doprowadziło do rażącego naruszenia prawa, polegającego na wydaniu decyzji sprzecznej z prawem. W ocenie podatnika, spełnia on wszystkie przesłanki do uznania go za podatnika w okresach, których dotyczy decyzja, a brak formalnej rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług nie może pozbawić go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2011 r. stanowiącym ustosunkowanie się do złożonej przez organ odpowiedzi na skargę, skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wraz z wcześniejszą argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zadaniem sądu administracyjnego nie jest bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy, a jedynie kontrola legalności działania administracji publicznej. (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 421-422. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wtedy, gdy taki zarzut nie został w skardze postawiony. A zatem skarga podlega uwzględnieniu z innych powodów niż wskazane w skardze. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, co oznacza, że zaszły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) pozwalające na uchylenie decyzji. Zdaniem Sądu organy dopuściły się naruszenia procedury postępowania, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) zwaną dalej w skrócie " ustawą Op. ", a w szczególności jej : art. 210 § 1 pkt 6 Op. w zw. z art. 191 Op. gdyż decyzja nie zawiera ustosunkowania się do zarzutu podnoszonego już na etapie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, co do sprzeczności art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zupełnie pominął fakt, iż strona skarżąca argumentując swoje stanowisko w sprawie powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jaki zapadł w dniu 11 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 449/09. , w którym NSA sformułował tezę : " W stanie prawnym i faktycznym istniejącym po 1 maja 2004 r. ,, " rażące naruszenie prawa " w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym." Zdaniem Sądu wyjaśnienie organu jest zbyt lakoniczne i nie odnosi się do podnoszonej kwestii. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem wówczas, gdy jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie decyzja jest dotknięta wadą, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ bowiem winien ustosunkować się w uzasadnieniu wydanej decyzji do zarzutu podniesionego przez stronę co do naruszenia prawa unijnego. Organy administracji winny stosować się również do ogólnych zasad postępowania wskazanych w cyt. ustawie Ordynacja podatkowa a w szczególności chodzi tu o zasadę wynikającą z obowiązywania art. 120 co do działania, co do sposobu art. 121 ( zasada zaufania), jak również co do dążenia do prawdy obiektywnej art. 122 czy wreszcie stosując zasadę informowania strony, o której mowa w art. 124 Op.. Organy prowadząc postępowanie winny dążyć do zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ( art. 187 § 1) i do jego oceny ( art. 191) , nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Te zasady są prawem podatnika, które organy winny przestrzegać. Jak wynika z akt sprawy organy nie ustosunkowały się do zarzutu strony a to w opinii Sądu czyni tę decyzję nieczytelną dla podatnika jak i dla Sądu. Należy podkreślić, że rolą sądu nie jest poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro organ takiego stanowiska w podnoszonej kwestii nie sformułował. Porównaj wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 338/08, w którym Sąd ten wyraził następujący pogląd, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza, a mianowicie : " Brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro tenże uzasadnienia takiego nie przedstawił ". Należy zatem stwierdzić, że nieustosunkowanie się do zarzutu strony i skwitowanie go stwierdzeniem, że jest bezzasadny, narusza ten sam przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Porównaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 kwietnia 2010 r. I SA/Op 9/10, w którym ww. Sąd stwierdził, że : " nie jest dopuszczalna sytuacja, w świetle postanowień art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., aby w motywach decyzji poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to taką decyzję nieczytelną dla podatnika". Wobec powyższego należy za NSA powtórzyć (vide wyrok z 24 marca 2010 r. w sprawie II FSK 1852/08 ,) że : " w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p."). Powyższe uchybienie nie pozwoliło Sądowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien powyższe uwagi uwzględnić. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym skargę uwzględnił. O wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 , o kosztach na podstawie art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. E. Kruppik – Świetlicka D. Dudra L. Kleczkowski