III SA/Łd 728/11

Dnia 11 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant asystent sędziego Jarosław Moraczewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 roku sprawy ze skargi B. M. i A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem o umorzenie postępowania zabezpieczającego. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz B. M. i A. M. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił B. i A. M. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 62.656 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 25.202,40 zł. Orzekł również o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatników przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tego samego dnia pracownicy Urzędu próbowali doręczyć podatnikom: 1/ postanowienie z dnia [...] w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec B. i A. M. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 2/ postanowienie z dnia [...] o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, 3/ decyzję z dnia [...] o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego 4/ postanowienie z dnia [...] 5/ zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] A. M. odmówił przyjęcia pism twierdząc, że jest chory i poprosił o skierowanie korespondencji do pełnomocnika. W dniu 17 października 2010 r. zajęto rachunek B. i A. M.. Pełnomocnik skarżących, doradca podatkowy poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o prawie do zastępowania małżonków M. we wszystkich postępowaniach przed tymi organami Doradca podatkowy w dniu 17 stycznia 2011 r. wniósł o umorzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie art.105 § 1 kpa w zw. z art.18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na przedawnienie się zobowiązania, które miało zostać zabezpieczone. Tego samego dnia złożył wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego, wnosząc na podstawie art.157 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji o uchylenie zabezpieczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego dwoma postanowieniami z dnia [...] skierowanymi do B. i A. M. Nr [...] i Nr [...] umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 27 stycznia 2011 r.) o umorzenie postępowania zabezpieczającego w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu oraz zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., uznając je za bezprzedmiotowe. W jednobrzmiących uzasadnieniach podał, że organ w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego z dnia [...] zarządził tego samego dnia zabezpieczenie zobowiązań podatkowych B. i A. M.. W dniu [...] organ podatkowy wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od skarżących w kwocie 62.656 zł. Decyzje doręczono stronie w dniu 6 stycznia 2011 r. w trybie art.150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art.33 a § 1 pkt 2 tej ustawy decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wygasła z dniem doręczenia określającej wysokość zabezpieczenia podatkowego. Zgodnie z treścią art.154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego pod warunkiem, że nie nastąpiło później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W sprawie tytuł wykonawczy wystawiony został w dniu 13 stycznia 2011 r. i w tym dniu zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W zażaleniach na te postanowienia pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie art.105 § 1 k.p.a w związku z art. 154§ 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w związku z błędnym przyjęciem, że doszło do doręczenia decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo pominięcia w tym zakresie pełnomocnika podatników (co do postanowienia z dnia [...]). Podniósł, że organ błędnie przyjął, iż doszło do doręczenia decyzji wymiarowej w sprawie podatku od osób fizycznych, a w konsekwencji mylnego przyjęcia przez organ I instancji o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Organ został poinformowany pismem z dnia 3 grudnia 2010 r., które zostało nadane pocztą i przesłane faxem wraz z dokumentem pełnomocnictwa. Od tego dnia wszelka korespondencja powinna być kierowana do pełnomocnika, a nie bezpośrednio do podatnika. Takie postępowanie stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie pełnomocnika skarżących przyczyną sporu z organem podatkowym jest odmienna interpretacja przepisów regulujących kwestie pełnomocnictwa w Kodeksie postępowania cywilnego, co również wynika z art.137 § 4 ordynacji podatkowej. Zakres udzielonego pełnomocnictwa należy ustalać zgodnie z jego treścią. W sprawie pełnomocnictwo zostało udzielone do sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W dalszej części zajął się analizą zakresu pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego i egzekucyjnego. Podsumowując stwierdził, że nie doszło do skutecznego i zgodnego z prawem doręczenia decyzji, dlatego nie mogło dojść do umorzenia postępowania. W dalszym ciągu domagał się merytorycznego rozpoznania podania zgłoszonego w przedmiocie zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dwoma postanowieniami z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] o numerach [...] i [...]. W uzasadnieniach opisał przebieg postępowania w sprawie. Podtrzymał stanowisko organu I instancji, że zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego – stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego A. M. u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem uległo przekształceniu z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem 13 stycznia 2011 r. Tym samym w dniu złożenia wniosku o umorzenie postępowania już się nie toczyło. Wobec braku przedmiotu żądania postępowania w tej sprawie było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu w trybie art.105 § 1 kpa w zw. z art.17 § 1 i art.18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pełnomocnik skarżących w skargach na te postanowienia, powtarzając w zasadzie argumenty zawarte w zażaleniach, wniósł o uchylenie obu postanowień. Organ wniósł o oddalenie skarg, powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniach kwestionowanych postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do treści art.§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej p.p.s.a sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast w myśl art.145 § 1 powołanej ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji (postanowienia) pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej – według stanu prawnego i faktycznego obowiązujące w dacie wydania tego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostały z istotnymi uchybieniami, które powodują konieczność wyeliminowania tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego . W zaistniałym stanie faktycznym należy stwierdzić, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do wystawienia w dniu [...] zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji zabezpieczającej. W myśl bowiem przepisu art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. Z kolei przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. W doktrynie podkreśla się, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu i od tego momentu zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jej nieważności. Podkreślić również należy, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wreszcie art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...). Zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tymi przepisami odrębnymi są przytoczone powyżej przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej przewidujące wydanie w sprawie decyzji, która musi być w sposób prawem przewidziany stronie doręczona. Brak takiej decyzji, a za taki należy uznać również decyzję jeszcze niedoręczoną, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tych warunkach należało uznać, że wystawienie przez organ w dniu [...] zarządzenia zabezpieczenia było przedwczesne, wobec braku w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, tj. wobec nieistnienia obowiązku. Takie też stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 112/09 (publ. Baza orzeczeń CBOIS) wskazując, że zarządzenie zabezpieczenia jest dokumentem urzędowym, a więc stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 76 § 2 kpa). Z treści pkt 3 zarządzenia wynika między innymi, że w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej zarządzenie powinno zawierać określenie jej wysokości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za brakiem podstaw prawnych do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego przed wprowadzeniem do obiegu prawnego decyzji o zabezpieczeniu przemawia przepis art. 33 d pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Sąd podkreślił, że strona w przypadku braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona zostałaby prawa przewidzianego w art. 33 d pkt 1 Ordynacji podatkowej, co przy badaniu legalności wystawienia zabezpieczenia egzekucyjnego przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu stanowi sytuację niedopuszczalną. Wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczenia przewidzianego w art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 33 § 2, § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Dodać należy, pomijając kwestię skuteczności udzielonego pełnomocnictwa, że w aktach brak jakiegokolwiek dowodu, że w dniu 10 grudnia 2010r. skarżącej doręczono decyzję Pracownicy organu I instancji, jak wynika z notatki służbowej, zastali w mieszkaniu skarżącego. Spór w konkretnej sprawie sprowadza się również do ustalenia, czy pełnomocnik był umocowany do reprezentowania skarżących w postępowaniu prowadzonym na podstawie decyzji o zabezpieczeniu. Bezspornym w sprawie jest to, że pełnomocnik skarżących nadesłał do Urzędu Skarbowego w Ł. dwa pełnomocnictwa (od każdego ze skarżących) upoważniające go do reprezentowania małżonków M. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. przed wszystkimi organami administracji, sądami administracyjnymi obu instancji. Czy były prowadzone w tym czasie inne postępowania w tym przedmiocie z akt sprawy nie wynika. Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokółu. Z kolei § 3 tego artykułu stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08 (LEX nr 360005) stwierdził, iż kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa w tym więc zakresie, poprzez art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Niewątpliwie pełnomocnik skarżących nadesłał do organu podatkowego egzemplarz pełnomocnictw z dnia 3 grudnia 2010r. upoważniający go do prowadzenia spraw podatników w podatku dochodowym za 2004 rok we wszystkich instancjach administracyjnych i sądowych z prawem udzielania substytucji. Wyjaśnienia wymaga jednak, co należy rozumieć przez pojęcie "akta", do których pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2009, sygn. akt II FSK 690/08 (Opubl: Legalis), że przez akta z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżniane w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 tej ustawy: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego albo akta kontroli podatkowej. Nie zasługuje na aprobatę pogląd, zgodnie z którym obowiązek złożenia do akt dokumentu pełnomocnictwa odczytywać należy w ten sposób, że chodzi tu o akta danego podatnika jako całość. Prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji, o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie administracyjne (celne, podatkowe). Od tego dopiero momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Po doręczeniu przez organ stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, może ona zdecydować, czy udzielić pełnomocnictwa szczególnego, ale może też podjąć decyzję, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa rodzajowego lub też ogólnego. Wówczas taki pełnomocnik, na podstawie przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a gdy jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zatem, tylko pełnomocnictwo sporządzone w wymaganej formie i przedłożone organowi po wszczęciu postępowania może wywoływać skutki prawne. (zob. wyrok WSA Szczecin z dnia 4 czerwca 2009, sygn. akt I SA/Sz 132/09, Opubl: Legalis). W ocenie Sądu, akta w rozumieniu przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, do których pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, będą zindywidualizowanym zbiorem udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata. Dlatego też powoływanie się przez pełnomocnika na pełnomocnictwo ogólne złożone przy okazji innych spraw prowadzonych przez organ wobec danego podatnika nie jest wystarczające. Dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony musi znaleźć się w aktach danej sprawy. Jeżeli wolą strony jest to aby w postępowaniu podatkowym reprezentował ją pełnomocnik, to wola ta może być wyrażona jedynie poprzez złożenie przez stronę lub pełnomocnika oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Czy w świetle powyższego te pełnomocnictwa są skuteczne w toku postępowania zabezpieczającego, pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego Sąd nie może ocenić albowiem z pism stron pełnomocnika skarżących zdaje się wynikać, że toczy się postępowanie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2004r. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 powołanej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). n.k.