I SA/Łd 1097/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów 1. uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1097/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dniu 1 marca 2010 r., uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki Akcyjnej A (dalej: Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka należy do Grupy kapitałowej B i prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy B są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. Obecnie każdy z wymienionych rodzajów działalności jest wykonywany przez co najmniej kilka lub kilkanaście podmiotów wchodzących w skład Grupy B. W celu zwiększenia efektywności działań Grupy B, podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy B. W wyniku konsolidacji, powstanie struktura składająca się z 5 spółek, w której spółka holdingowa A będzie akcjonariuszem czterech spółek (koncernów), prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy B, spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie, będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej. W ramach planowanej konsolidacji Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący, który ostatecznie pozostanie spółką pionu wytwarzania energii elektrycznej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji, Spółka przejmie pozostałe spółki z Grupy B działające w tej samej linii biznesowej. W wyniku konsolidacji dojdzie więc do przejęcia przez Spółkę spółek "sióstr" lub innych podmiotów, które dotychczas były powiązane ze Spółką. Omawiane połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), powoływanej dalej jako "K.h.s.". W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast spółki przejmowane zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanych spółek przejmowanych, Spółka wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych, udziały we własnym kapitale zakładowym, podwyższonym w wyniku przejęcia. Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy B jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej, zapewniającej dalszy rozwój Grupy B. W świetle powyższego, konsekwencją przejęcia przez Spółkę spółek z Grupy B będzie obniżenie kosztów funkcjonowania oraz zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym, przychodów Spółki. W ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, Spółka będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych, niezbędnych do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia. Spółka będzie ponosić szereg wydatków niezbędnych do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy B, takich jak: - wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, - wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących i przejmowanych), - opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, - wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu, - koszty wynagrodzenia biegłego sądowego badającego plan połączenia, - inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy B. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi? Zdaniem wnioskodawcy tak. W uzasadnieniu Spółka wskazała na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." oraz stwierdziła, że ustawodawca nie wymienił w art. 16 ust. 1 u.o.d.o.p. kategorii wydatków, które są ponoszone przez Spółkę, w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi. Spółka stwierdziła, że wydatki związane z procesem przejmowania spółek Grupy B są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia omawianego połączenia. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała na indywidualne interpretacje organów podatkowych oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, np. WSA w Poznaniu l SA/Po 309/09, WSA w Gdańsku l SA/Gd 814/08, WSA w Krakowie l SA/Kr 1564/08 oraz WSA w Warszawie III SA/Wa 1684/08. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wskazał na art. 491 K.s.h., zgodnie z którym spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie z art. 515 § 1 K.s.h. połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.o.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, że wydatki poniesione na powiększenie kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią bowiem kosztów podatkowych wydatki mające wpływ na przysporzenia nie uważane przez ustawodawcę za przychód podatkowy. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., wartości majątkowe wniesione na pokrycie lub podwyższenie kapitału zakładowego podatnika nie stanowią jego przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Są one bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym podatnika. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Zdaniem organu skoro wskazane wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego jako niestanowiące przychodu podatkowego, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, przedmiotowe wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroków sądów administracyjnych, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Pismem z dnia 12 marca 2010 r., nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 15 marca 2010 r., Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 13 kwietnia 2010 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] r. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie art. 7 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że wydatki poniesione w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem konsolidacji branży energetycznej, w drodze inkorporacji przez przejęcie innych spółek, spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty które finalnie mają doprowadzić do zwiększenia efektywności zarządzania, zmniejszenia ilości ośrodków decyzyjnych, optymalizacji kosztów i zakupu, koncentracji zakładów i oddziałów na działalności operacyjnej, poprawienia kanałów komunikacji oraz zarządzania wiedzą i transferami pracowników oraz ułatwienia dostępu do nowych technologii, wyników prac rozwojowych i zdobywania kwalifikacji, są w ewidentny sposób powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nastawioną na uzyskiwanie przychodów. W związku z takim podwyższeniem kapitału nie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka dąży do pozyskania nowych środków pieniężnych czy rzeczowych, na prowadzenie dalszej działalności gospodarczej. W związku ze swoim udziałem w łączeniu Spółka podwyższa swój kapitał zakładowy, aby w ten sposób wykreować udziały albo akcje dla wspólników (akcjonariuszy) spółki przejmowanej. Na gruncie prawa handlowego wspólnicy (akcjonariusze) spółki przejmowanej stają się wspólnikami (akcjonariuszami) spółki przejmującej z dniem połączenia, a zatem nie dochodzi de facto do zdarzenia, w postaci obejmowania przez nich udziałów albo akcji, które zostały dla nich wykreowane przez spółkę przejmującą. Błędne jest zatem ewentualne twierdzenie, że majątek spółki przejmowanej stanowi aport wspólników (akcjonariuszy) spółki przejmowanej do spółki przejmującej. Podwyższenie kapitału nigdy nie jest bowiem celem samym w sobie, zawsze służy czemuś więcej, a przede wszystkim prowadzonej działalności jako takiej. Ponosząc koszty podatnik nie działa tylko po to, aby podnieść kapitał zakładowy, ale działa po to, aby za pomocą podniesionego kapitału zakładowego, w tym także zasilanego środkami pieniężnymi czy rzeczowymi, móc uzyskiwać przychody. Tym samym podniesienie kapitału zakładowego zawsze ma związek z uzyskiwaniem przychodów. Tym bardziej związek taki mają wydatki związane z przekształceniem struktury podmiotów działających w jednej branży, w celu poprawienia funkcjonowania jednego z nich, przejmującego inne podmioty. Podwyższenie kapitału podmiotu przejmującego jest tylko ubocznym skutkiem owego przekształcenia, przynajmniej w większości przypadków. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona interpretacja jest niedopuszczalna również z tego powodu, że stawiałaby ona w nierównej sytuacji podatników, którzy ponosiliby identyczne koszty, zależnie od tego, czy przejmowaliby spółki zależne od siebie w 100%, czy spółki niezależne lub zależne częściowo. Ci pierwsi nie musieliby dokonywać podwyższenia kapitału i mogliby zaliczyć w koszty uzyskania przychodów koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem inkorporacji. Ci drudzy przeciwnie. Poza tym, nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów takich wydatków związanych z przejęciem, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z podwyższeniem kapitału. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka odwołała się do wyroku WSA z 6 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 837/08, a także l SA/Gd 563/09. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do części wydatków opisanych we wniosku o interpretację. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.o.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej Spółki, połączenie ze spółkami przejmowanymi, spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Zadając pytanie skarżąca stawia nacisk na przekształcenia organizacyjne, w celu zwiększenia efektywności zarządzania, które mają doprowadzić do uzyskiwania większych przychodów, organ natomiast eksponuje konsekwencję tych przekształceń w postaci podwyższenia kapitału zakładowego. W niniejszej sprawie ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, w której Sąd ten stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosowanie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych projektem emisyjnym, dodatkowo, poniesione w związku z tym opłaty giełdowe koszty druku dokumentów akcyjnych koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Operacje te nie mają charakteru definitywnego, zatem powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, s. 215 – 218). Koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio były zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się", zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. W ocenie NSA na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można mówić o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie-przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie nie cechuje już tego rodzaju związku. Są to tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem. Takie wydatki - stanowiące koszty pośrednie - podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Należy do nich zaliczyć: wydatki związane z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. W rozpoznawanej sprawie wydatki tego typu zostały wskazane we wniosku o interpretację i dotyczą np. kosztów doradztwa biznesowego, prawnego i podatkowego. Wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ szczegółowo przeanalizuje wszystkie wydatki skarżącej podane we wniosku o interpretację, stosując zasady wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 oraz uzasadnienia niniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 146, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. M. Ko.