I GSK 527/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz (spr.) Czesława Socha Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 128/10 w sprawie ze skargi M. K., D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądza od M. K. i D. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 5081 (pięć tysięcy osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/OI 128/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] września 2008 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. orzekł o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2004 r. wobec Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] sp. z o.o., powstałego z dniem 21 listopada 2007 r. z przekształcenia, w trybie art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki cywilnej Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego [...] K. s.c. [...] . W dniu [...] października 2008 r. została wszczęta egzekucja należności określonych w powyższej decyzji poprzez doręczenie Spółce z o.o. tytułów wykonawczych wraz z zajęciami nadpłaty w podatkach. W dniu [...] lutego 2009 r. poborca sporządził protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego wynikało, że Spółka m.in. nie posiada nieruchomości, środków transportu i wykazuje minimalny przychód z działalności gospodarczej. W wyniku wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano żadnych kwot na pokrycie zobowiązań w podatku akcyzowym. Ponadto prowadzący egzekucję Dyrektor Izby Celnej w O. ustalił, że Spółka posiada również zadłużenie wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej [...] za zaległości podatkowe za miesiące od kwietnia 2004 r. do lipca 2004 r. Decyzją z dnia [...] września 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w O. na podstawie art. 47 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 107 § 1a, art. 108 § 1 i § 3, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej D. K. i M. K., byłych wspólników spółki cywilnej, za zaległości podatkowe za miesiące kwiecień – lipiec 2004 r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości, koszty postępowania egzekucyjnego. Ustalił, iż w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku akcyzowym, wspólnikami spółki cywilnej byli [...] do dnia [...] listopada 2007 r. Wskazał, iż wydana decyzja dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, nie zaś praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia zasad wymienionych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 107 § 1, § 1a i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i § 3, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 115 o.p. w zakresie, w jakim [...] uznano za byłych wspólników spółki cywilnej odpowiedzialnych jako osoby trzecie za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej, organ stwierdził, że zgodnie z art. 107 § 1a o.p., osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Wykazane w przedmiotowej decyzji zobowiązania w akcyzie powstały w czasie, gdy podatnik funkcjonował w formie spółki cywilnej. Natomiast z mocy prawa (art. 93a § 1 pkt 2 o.p.) [...] wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki i na gruncie prawa podatkowego stała się jej następcą. Zatem decyzja określająca wysokość zobowiązań w akcyzie powstałych przed przekształceniem była już kierowana do następcy prawnego podatnika. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 107 § 1a o.p., w przedmiotowej sprawie zostali ustaleni byli wspólnicy spółki cywilnej ([...]), która funkcjonowała w takiej formie do czasu przekształcenia w spółkę kapitałową. Fakt, że spółka cywilna została przekształcona, a nie rozwiązana, nie zmienia istoty rzeczy – z dniem wpisu do KRS, spółka cywilna zakończyła funkcjonowanie w tej formie. Jak wskazał organ zgodnie z art. 115 § 1 o.p., wspólnik m. in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką oraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Natomiast na podstawie art. 115 § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Terminy płatności zobowiązań podatkowych upływały w czasie, gdy wspólnikami spółki byli [...], dlatego też w ocenie organu nie ma znaczenia, iż w dacie wpisu do KRS ([...]r.) nie istniała w obrocie prawnym decyzja wymiarowa wydana na spółkę cywilną. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej następuje na odrębnych zasadach, gdyż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa dochodzi do połączenia postępowania wymiarowego i odpowiedzialności osoby trzeciej – w tym przypadku wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej. W decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej organ orzeka o wysokości zobowiązań podatkowych spółki, przy czym zasadę tę stosuje się w przypadku istnienia spółki, jak i jej rozwiązania. Ponadto organ wyjaśnił, że na podstawie art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ponieważ termin płatności w podatku akcyzowym upływał w 2004 r., a spółka z o.o. została założona dopiero w 2007 r., w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie ma prawnej możliwości przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na członków zarządu spółki z o.o. Organ wskazał także, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie dochodzi do likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, a jedynie do zmiany formy prawnej prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka z o.o. staje się sukcesorem uniwersalnym praw i obowiązków przekształconej spółki cywilnej. Inaczej jednak kształtuje się odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej oraz spółki z o.o. a jeszcze inaczej członków jej zarządu. Za zobowiązania powstałe przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. odpowiadają wspólnicy spółki cywilnej na równi z samą spółką, która w wyniku przekształcenia przejęła zobowiązania spółki cywilnej. Przekształcenie nie zwalnia wspólników spółki cywilnej z tych zobowiązań. Ponadto organ stwierdził, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Na powyższą decyzję [...] wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W uzasadnieniu skargi wskazali, że w sprawie spór dotyczy zastosowania przepisów prawa podatkowego z art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 w zw. z art.107 § 1a i z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. Skarżący podnieśli, że w sprawie nie zaistniały elementy wskazujące na "nieistnienie" spółki cywilnej w taki sposób, który powodowałby ustanie jej bytu prawnego. Nie nastąpiło ani jej rozwiązanie, ani likwidacja majątku i rozliczenie wspólników. Skarżący wskazali, że nie miało miejsca wstąpienie następcy prawnego (tj. spółki z o.o.) we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego (tj. spółki cywilnej), gdyż przez cały czas spółka jest podmiotem tych praw i obowiązków. Zatem w przypadku zmiany formy prawnej podmiotu nie można uznać, że mamy do czynienia z pojęciem "byłych wspólników" spółki cywilnej. Zdaniem skarżących, nie nastąpiło przejęcie przez spółkę przekształconą zaległości podatkowych podatnika, gdyż spółka przekształcona jest stale tym samym podatnikiem. Natomiast określenie następcy prawnego w powiązaniu z pojęciem osoby trzeciej, użyte w art. 107 § 1a o.p., miałoby zastosowanie do podmiotów, które powstały w inny sposób, niż zmiana formy prawnej. Ponadto Skarżący podnieśli, iż przyjmując stanowisko organu odwoławczego za prawidłowe należy rozważyć, czy decyzja z dnia [...] września 2008 r. została skierowana do właściwej strony – tj. wyłącznie do następcy prawnego powstałego w wyniku zmiany formy prawnej. W ocenie skarżących decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym powinna być skierowana zarówno do spółki cywilnej, jako faktycznego podatnika oraz do następcy prawnego, tj. spółki kapitałowej powstałej w wyniku zmiany formy prawnej i do byłych wspólników będących osobami trzecimi. Jednakże w decyzji określającej wysokość zobowiązania nie orzeczono o odpowiedzialności następcy prawnego oraz osób trzecich (byłych wspólników spółki cywilnej). W świetle art. 115 § 4 i § 5 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. brak jest podstaw prawnych do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w sposób dokonany przez organy obu instancji. Powyższe działania organów, zdaniem skarżących, naruszyły zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., gdyż materialnoprawne wątpliwości zostały rozstrzygnięte zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. Ponadto została naruszona zasada przekonywania wynikająca z art. 124 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji zarzucił brak w aktach sprawy decyzji wymiarowej organu odwoławczego oraz wyroku WSA w Olsztynie, na które organ powołał się przed organem I instancji w decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że o istnieniu i wysokości zobowiązania podatkowego decydowała treść decyzji podatkowej z dnia [...] września 2008 r. W związku z powyższym, Sąd nie podzielił zarzutów skarżących, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej powinna być skierowana decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki cywilnej. Sąd I instancji nie podzielił również poglądu skarżących, że nie można uznać ich za byłych wspólników spółki cywilnej. Byli wspólnicy stosownie do treści art. 107 § 1a o.p. odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Odpowiedzialność wspólników ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 o.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 o.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe obu instancji powoływały się na treść decyzji podatkowej z dnia [...] września 2008 r., ale nie orzekły, iż skarżący odpowiadają solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Brak tego rozstrzygnięcia jest wadą decyzji obu instancji, która powoduje konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie takie determinuje to, że odpowiedzialność skarżących jest określona wysokością przejętego zobowiązania i egzekucja wobec wspólników będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. A zatem są to uprawnienia o charakterze gwarancyjnym. W konsekwencji, Sąd I instancji uznał, iż organ II instancji utrzymując decyzję organu I instancji naruszył treść art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W tym zakresie Sąd uznał za niezbędne uzupełnienie postępowania dowodowego o brakujące dokumenty, prawidłowe ustalenia stanu faktycznego związanego ze stosowaniem powołanej normy prawnej i dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod wskazaną norma prawną. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 107 § 1a, art. 108 § 4 i art. 115 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydały decyzje z naruszeniem tych przepisów. W konsekwencji uznanie, iż organy podatkowe pomimo, iż zastosowały te przepisy nie orzekały, iż skarżący odpowiadają solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe, II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ wykazał, iż postępowanie organów było prawidłowe. W szczególności poprzez uznanie, iż organ naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy brak było podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż brak zamieszczenia w sentencji informacji o solidarnej z następcą prawnym podatnika odpowiedzialności podatkowej w sytuacji prawidłowego przywołania podstawy prawnej decyzji oraz dokonania szczegółowego opisu tej odpowiedzialności w uzasadnieniu decyzji nie może zdaniem organu stanowić podstawy uchylenia decyzji. Ponadto skarżący organ uznał za niezrozumiały zarzut Sądu I instancji dotyczący braku w aktach sprawy decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r. Za niejasne organ uznał również sformułowania Sądu I instancji odnośnie dalszego toku postępowania organów podatkowych. Wskazał, iż brak wskazanej dokumentacji nie ma istotnego znaczenia, ponieważ decyzja organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2008 r., była już oceniona w postępowaniu sądowym (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według regulacji zawartej w art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza nie tylko obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym jego zdaniem uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu ale również uzasadnienie ich naruszenia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało. Skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach, tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji, który stwierdził, że uzasadnioną podstawą uchylenia decyzji organu I i II instancji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a. był brak rozstrzygnięcia w obu decyzjach, który polegał na nie wskazaniu przez organy charakteru odpowiedzialności skarżącego i następcy prawnego podatnika. Jak wskazał WSA organy nie orzekły, "iż skarżący odpowiada solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe". Sąd zaznaczył, że "brak tego rozstrzygnięcia jest wadą decyzji obu instancji, która powoduje konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego". Takie rozstrzygnięcie - jak stwierdził Sąd I instancji – "determinuje bowiem to, że odpowiedzialność skarżących jest określona wysokością przejętego zobowiązania i egzekucja wobec wspólników będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. A zatem są to uprawnienia o charakterze gwarancyjnym". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie miał uzasadnionych podstaw do uchylenia decyzji organu II oraz organu I instancji. Za taką podstawę nie można uznać braku w rozstrzygnięciu określenia charakteru odpowiedzialności przez wskazanie na odpowiedzialność solidarną. Zarówno bowiem organ II, jak i organ I instancji odnieśli się do stosowania w przedmiotowej sprawie odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników spółki cywilnej oraz powstałej po jej przekształceniu spółki z o.o. w treści uzasadnień podjętych decyzji, szeroko to uzasadniając. Z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji (str. [...] uzasadnienia decyzji), a zwłaszcza z uzasadnienia decyzji organu II instancji (kilkakrotnie na str. 4 i 6 uzasadnienia decyzji), jednoznacznie wynika, że organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników spółki cywilnej z następcą prawnym za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Ponadto, WSA w Olsztynie nie uzasadnił uchylając obie decyzje, jakie to uchybienie (wada obu decyzji) mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jest to wymóg, który nałożył – stosownie do art. 145 § 1 lit. a), c) p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, c) istotne naruszenie przepisów, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższych wymogów niezbędnych do uchylenia decyzji Sąd I instancji nie uzasadnił. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia przez Sąd I instancji skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, Sąd I instancji uchylając decyzje na tej podstawie zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., I OSK 407/05, niepubl.). Natomiast naruszenie prawa materialnego może polegać w szczególności na błędnej jego wykładni lub zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania (błąd subsumpcji), albo na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak rozstrzygnięcia o charakterze odpowiedzialności należy traktować jako wadę decyzji, lecz braku w rozstrzygnięciu tego elementu nie można uznać za element istotny decyzji, który nie powinien skutkować ich uchyleniem przez Sąd I instancji. Z orzecznictwa sądowego wynika, że istnienie niektórych składników decyzji administracyjnej wymienionych w art. 107 k.p.a. jest koniecznym i wystarczającym warunkiem stwierdzenia bytu decyzji, brak zaś niektórych tylko z tych składników jest podstawą do stwierdzenia wad decyzji, w tym tzw. wad kwalifikowanych. Z tego płynie wniosek, że pewne składniki decyzji mają większą doniosłość prawną od pozostałych, bowiem ich brak powoduje nieistnienie decyzji lub jej poważną wadę, gdy tymczasem brak niektórych elementów nie pozbawia rozstrzygnięcia charakteru decyzji administracyjnej, lecz co najwyżej powoduje nieistotną wadę decyzji (A. Wróbel (w:) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 2, Zakamycze 2005, s. 644). W świetle wyroku NSA z 20 lipca 1981 r., (sygn. akt S.A. 1163/91, Orzecznictwo Sądów Polskich i Komisji Arbitrażowych 1982, z. 9-10, poz. 169) do minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego występujący brak w rozstrzygnięciu powinien być zakwalifikowany jako nieistotna wada decyzji, która nie powinna skutkować uchyleniem ich przez Sąd I instancji. Podkreślenia wymaga, że stwierdzenie przez Sąd I instancji wydania decyzji obu organów z naruszeniem prawa, powinno być następstwem ustalenia, że są one dotknięte wadą kwalifikowaną (tzn. stanowiącą podstawę stwierdzenia nieważności albo wznowienia postępowania), a jednocześnie stwierdzenia okoliczności (np. upływ terminu przedawnienia, wywołanie nieodwracalnych skutków prawnych – por. uchwała NSA z 9 listopada 1998 r., OPK 4/98, ONSA 1999, nr 1, poz. 13) uniemożliwiających ich wyeliminowanie z obrotu prawnego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 338-339). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że brak w aktach sprawy przekazanych przez organ II instancji decyzji organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2008 r., w której organ orzekł wobec Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...]., uniemożliwił ustalenie stanu faktycznego przez ten Sąd oraz przeprowadzenie kontroli w oparciu o art. 3 § 1 p.p.s.a. Jak słusznie podnosi kasator, przedmiotowa decyzja organu odwoławczego była już przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż zapadł w stosunku do niej wyrok tego sądu, mianowicie wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I S.A./O1 125/09, a zatem akta sprawy znajdowały się w tym sądzie. Jeżeli Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że niezbędne jest uzupełnienie postępowania dowodowego o brakujące dokumenty, niezbędne do prawidłowej oceny stanu faktycznego, mógł i powinien zastosować instytucję przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem Sąd pierwszej instancji powinien był to uczynić z urzędu, jednakże tego nie zrobił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie wyjaśnił, czy i jak wymienione uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, WSA w Olsztynie nie zastosował się do treści art. 153 p.p.s.a., który ustanawia wymóg oceny prawnej, a w szczególności wskazania co do dalszego postępowania, które wiążą w sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji nie dokonał solidnej i starannej oceny prawnej decyzji organu I i II instancji, a jedynie stwierdził w rozstrzygnięciu obu organów brak określenia charakteru odpowiedzialności skarżącego i jego następcy prawnego, ale przede wszystkim nie wykonał należycie obowiązku wskazania co do dalszego postępowania. Nie można uznać za takie wskazania ogólnikowe stwierdzenia sądu pierwszej instancji co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz uzupełnienia postępowania dowodowego, bez szerszego wyjaśnienia, co ma dokładnie ustalić organ i jakie konkretne dokumenty są mu do tego niezbędne. Uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania czyni bezprzedmiotowym rozstrzyganie o zarzutach prawa materialnego. Błędne zastosowanie, bądź niezastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo bowiem pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., I FSK 1327/09). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu, przewidzianych przepisem art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie sądu poddać należało zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 oraz z 14 grudnia 2005 r., I FSK 2328/05, POP 2006, nr 2, poz. 31). Uwzględnienie zarzutów naruszenia prawa procesowego przesądza o wyniku sprawy, czyniąc co do zasady bezprzedmiotowymi – wobec ich przedwczesności – zarzuty dotyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego (zob. szerzej K.J. Stanik, Jak poprawnie formułować zarzuty naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej?, Jurysdykcja Podatkowa 2010 r., nr 6, s. 64). Stanowisko zbieżne z powyższym NSA prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć, akcentując, że brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego, wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego (wyrok NSA z 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX nr 147685; podobnie wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67). Z uwagi na to, że jednym z głównych argumentów przemawiających za uchyleniem przez Sąd I instancji decyzji obu organów był brak dokumentów, o których wyżej mowa w aktach sprawy, to tym bardziej wskazuje na konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na zasadzie przepisów art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).