I FSK 15/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 233/11 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 233/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2007 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Decyzją z 26 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał wobec A. W., prowadzącego Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "Z." z siedzibą w Z. (dalej powoływanego również jako "skarżący", czy "strona skarżąca"), rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Na podstawie przeprowadzonej kontroli organ zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmę Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu M. Ż. z siedzibą w Ł. Zdaniem organu nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Schemat działania firmy M. Ż. polegał jedynie na przefakturowaniu pustych, fikcyjnych faktur, o czym – zdaniem organu - świadczą pokrywające się daty oraz ilości złomu na fakturach zakupu i sprzedaży. Ponadto, M. Ż. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania oraz transportu odpadów, odpowiednich środków transportu, wagi oraz pracowników do prowadzenia działalności w rozmiarze wynikającym z ewidencji księgowej. W dokumentach księgowych M. Ż. nie stwierdzono żadnych kosztów transportu związanych z obrotem złomem metali. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez M. Ż., w których wykazał złom wynikający z fikcyjnych faktur zakupu, gdzie jako wystawcy (dostawcy) figurowała firma "S." L.D., nie dokumentują żadnej sprzedaży (dostawy) i są fakturami fikcyjnymi, a zatem zgodnie z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze. zm., dalej określaną "U.p.t.u."), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 24 września 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że czynności sprzedaży złomu udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie; – art. 86 ust. 1 U.p.t.u., poprzez uniemożliwienie Skarżącemu odliczenia podatku VAT od części faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; – art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT; – art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania; – art. 121, art. 191 O.p., poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące Skarżącego i jego sprawy. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący w 2007 r. nabywał towar handlowy, także od M. Ż. Transakcje dokonywane z M. Ż. nie budziły żadnych podejrzeń i zastrzeżeń, gdyż kontrahent przedstawił potwierdzenie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dostarczał towar dobrej jakości i w cenach obowiązujących w owym czasie na rynku. W ocenie skarżącego organy pominęły całkowicie dowody potwierdzające faktyczne nabywanie przez A. W. towarów od M. Ż., tj. księgi prowadzone przez skarżącego, zestawienie ilości ze spisów z natury, faktury zakupu i sprzedaży towarów oraz zestawienie obrotów magazynowych. Co więcej, w protokole kontroli i późniejszych decyzjach jednoznacznie stwierdzają, że skarżący towar posiadał. Fakt, że M. Ż. handlował złomem potwierdzają nie tylko pracownicy skarżącego (3 osoby), ale również zeznania innych osób (w załączeniu lista 15 świadków). W ocenie skarżącego kontrolujący nie dołożyli starań, aby ustalić źródło pochodzenia złomu sprzedawanego przez M. Ż., uznając po prostu, że w ogóle nie handlował on złomem. Ze względu na poważne konsekwencje braku staranności ze strony organów podatkowych w wyjaśnieniu stanu faktycznego, Skarżący we własnym zakresie przeprowadził dochodzenie, w toku którego udało się ustalić listę 16 osób, od których M. Ż. nabywał złom. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 521/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik danej sprawy. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 693/10, uchylił w całości powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA stwierdził m.in., że nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rozważania Sądu I instancji: Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wskazując na treść art. 153 oraz 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), przypomniał, że w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 693/10, wskazano, że zebrany w toku prowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy uzasadniał wniosek, że wystawione przez M. Ż. sporne 23 faktury nie potwierdzały rzeczywistej transakcji sprzedaży złomu A. W. Zgromadzone w sprawie dowody, zdaniem NSA, ilustrowały istnienie łańcuszka fikcyjnych transakcji, zaczynających się od firmy "S.". Na taki wniosek naprowadza również analiza faktur zakupu i sprzedaży "przepływających" przez firmę M. Ż. (pokrywające się ze sobą daty na fakturach zakupu i sprzedaży oraz te same ilości złomu). Brak możliwości dokonania przez M. Ż. sprzedaży towaru potwierdzają dodatkowo również inne dowody zgromadzone w toku postępowania (brak stosownych zezwoleń po stronie M. Ż. na zbieranie i transport odpadów, brak urządzeń przeładunkowych, wagowych, transportowych niezbędnych do dokonywania obrotu dużymi ilościami złomu, co w rozpatrywanym przypadku miało miejsce, niezatrudnianie pracowników, a także brak jakiegokolwiek złomu na posesji M. Ż., co potwierdziła w zeznaniu jego sąsiadka). W oparciu o powyższe Sąd I instancji przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że zabezpieczone u skarżącego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem następował jedynie przepływ fikcyjnych faktur. Ustalony schemat działania polegał na przefakturowaniu pustych faktur, o czym świadczą między innymi daty na fakturach zakupu i sprzedaży oraz ilości złomu na tych fakturach. M. Ż. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania oraz transportu odpadów, odpowiednich środków transportu, wagi oraz pracowników do prowadzenia działalności w rozmiarze wynikającym z ewidencji księgowej. W dokumentach księgowych nie stwierdzono żadnych kosztów transportu związanych z obrotem złomem metali. Ilości fikcyjne zakupionego złomu od firmy "S." L. D. zostały w takich samych ilościach przefakturowane przez M. Ż. W efekcie, zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo zastosowały wymienione w decyzji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Skarga kasacyjna A. W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie decyzji wdanych w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Niezależnie od powyższego wniósł o: 1. Zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 2. Przeprowadzenie w oparciu o art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów przesyłanych w załączeniu, z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego udało się podatnikowi ustalić dodatkowe fakty i okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; 3. Uwzględnienie w trybie art. 170 P.p.s.a. oceny faktycznej i prawnej zawartej w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego dnia 4 listopada 2011 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 30/11 i I FSK 82/11, które to wyroki rozstrzygają analogiczny stan faktyczny i prawny, a w których to Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż organy podatkowe naruszyły szereg przepisów postępowania podatkowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji w całości z powodu nieuwzględnienia przez Sąd naruszeń przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 145, 292, 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p.; 2. błędne zastosowanie art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez strony przed wydaniem decyzji, a tym samym nie całościowe zebranie materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do wadliwej i niezupełnej oceny całego zebranego materiału dowodowego; 3. błędne zastosowanie art. 170 P.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd, że nie jest związany prawomocnymi wyrokami wydanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 8 września 2010 roku (sygn. akt I SA/Bk 48/10) oraz z dnia 18 października 2010 roku (sygn. akt I SA/Bk 49/10), które to wyroki rozstrzygały analogiczny stan faktyczny i prawny, jak sytuacja, w której znalazł się Skarżący, a w których to Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził, iż organy podatkowe naruszyły art. 181, art. 188 O.p., a w konsekwencji również art. 187 § 1 O.p.; 4. naruszenie art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszeniu przez organy podatkowe podstawowej zasady postępowania podatkowego a mianowicie zasady zaufania do organów władzy publicznej - organów podatkowych; 5. niezastosowanie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przed wydaniem wyroku dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w piśmie z dnia 8 września 2011 roku i w piśmie z dnia 28 września 2011 roku, jak również zgłaszanych na rozprawie, których przeprowadzenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie, a ponadto nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 30 października 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł, powołując się na art. 106 § 3 P.p.s.a., o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów zawierających oświadczenia osób, od których M. Ż. nabywał złom, a które załączono do tegoż pisma. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 P.p.s.a.). Na wstępie podkreślić należy, że zaskarżony wyrok został wydany w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazania sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn.. akt I FSK 693/10 przesądził, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazuje , że "wszystkim nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej , a także art. 191 i 210 § 4 tej ustawy i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy" a "zebrany w toku prowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy, uzasadniał wniosek, że wystawione przez M. Ż. sporne 23 faktury nie potwierdzały rzeczywistej transakcji sprzedaży złomu A. W." Wyrok ten jest prawomocny. Zgodnie z treścią art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wynika z powyższego, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. i stanowisko w nim wyrażone wiązał sąd I instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę ale również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę skargę kasacyjną. Istotą oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w tej sprawie wyrażonymi w orzeczeniu z 12 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt I FSK 693/10 było stwierdzenie, że fikcyjność faktur wystawionych przez M. Ż. potwierdzają kontrola podatkowa przeprowadzona u kontrahenta skarżącego i ostateczna decyzja wydana przez organy podatkowe w dniu 20 kwietnia 2009 r. w stosunku do M. Ż., opinia Komendy Wojewódzkiej Policji w B., analiza faktur zakupu i sprzedaży, którą dysponował M. Ż, jak również brak zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, brak urządzeń przeładunkowych, wagowych, transportowych, niezatrudnianie pracowników i ostatecznie brak złomu na posesji M. Ż. Wszystkie te dowody w zestawieniu ze sobą łącznie dały podstawę do uznania, że sporne faktury którymi legitymował swoją działalność skarżący nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższych ustaleń przyjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić należy, że sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę wziął pod uwagę ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. w tej sprawie i nie naruszył art. 170 P.p.s.a. Podkreślić jeszcze raz należy, że sąd był związany w tej sprawie prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 693/10. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej związania sądu wyrokami wydanymi w innych sprawach, nawet jeśli dotyczą one analogicznych stanów faktycznych. Skarżący złożył do akt sprawy oświadczenia szeregu osób, które sprzedawały złom M. Ż. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do pisma procesowego z 30 października 2012 r. celem dokonania oceny, czy sąd I instancji prawidłowo skontrolował to czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tej decyzji. Z prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że w przeważającej części M. Ż. nabywał towar od nieistniejącej firmy "S." a pozostałej od skarżącego, zatem dowody te nie stanowią potwierdzenia, że faktury będące podstawą określenia podatku od towarów i usług odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia. Takich okoliczności nie podważał również przesłuchany przez organy podatkowe w dniu 22 kwietnia 2009 r. M. Ż. (k. 35/1 i n. akt administracyjnych). Bowiem wbrew twierdzeniom skarżącego M. Ż. był przesłuchany nie tylko przez organy ścigania. Nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej jakoby organy podatkowe rozpoznał sprawę na podstawie niekompletnego materiału dowodowego czym naruszyły przepisy art. 191 O.p. ale także art. 188 O.p. Podnieść należy, że co do naruszenia swobodnej oceny dowodowej wyrażonej w art. 191 O.p. wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym poprzednio wydany w tej sprawie wyrok sądu I instancji, zatem zarzut ten należy uznać za pozbawiony podstaw. Odnośnie zaś naruszenia art. 188 O.p. polegającym na nieprzeprowadzeniu dowodów których przeprowadzenia strona żądała, stwierdzić należy, że zarzut ten został zgłoszony dopiero w skardze kasacyjnej. Na wcześniejszych etapach postępowania tj. w odwołaniu, skardze do sądu I instancji skarżący nie zgłaszał konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Podniesienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej nie może odnieść pożądanego efektu. Strona skarżąca wybiórczo odnosi się do zeznań M. Ż. i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, gdy tymczasem realizowana przez organ zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje ich ocenę we wzajemnym powiązaniu zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący dokonując jednostronnej, wyrwanej z całości materiału, interpretacji poszczególnych zeznań świadka pomija, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na podzielenie wyciągniętego przez niego wniosku co do stanu faktycznego sprawy. W orzeczeniu w sprawie II FSK 1495/10 (LEX nr 1116111) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o naruszeniu art. 188 O.p. mówić można jedynie wówczas gdy wniosek o przesłuchanie świadka przesłuchanego już w innym postępowaniu jest uwiarygodniony oceną całości zebranego w sprawie materiału. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 P.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.