I SA/Wr 969/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. sprawy ze skargi J.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów, na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi J. Z. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...], nr [...], z zakresu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku z dnia 7 stycznia 2011 o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik przedstawił następujący stan faktyczny. Wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej, a w ramach tej spółki prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji obrabiarek i obróbki mechanicznej elementów metalowych. Spółka w zakresie swojej działalności sprzedaje wyroby na rynek krajowy, wewnątrzwspólnotowy i na export. Sprzedaż poza granice kraju rozliczana jest w euro. W imieniu spółki podatnik zawarł dwie umowy na dostawę maszyn z odbiorcami rosyjskimi: umowę z firmą z siedzibą w M. na dostawę maszyn o wartości 730.000 euro z kwartalnie wskazanymi terminami realizacji oraz umowę z firmą z siedzibą w B. na dostawę maszyn o wartości 150.000 euro i terminem realizacji do 31 grudnia 2008 r. W celu zabezpieczenia poziomu kursów walut dla transakcji rozliczanych w przyszłości działając jako wspólnik spółki jawnej wraz z drugim wspólnikiem, wnioskodawca podpisał z bankiem w dniu 2 kwietnia 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowę ramową o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych. W ramach tej umowy zawarte zostały z bankiem dwie transakcje walutowe typu forward. Do końca 2008 roku nastąpiło częściowe zamknięcie jednej transakcji i równocześnie przedłużony został termin jej zamknięcia do dnia 30 kwietnia 2009 r. Częściowe zamykanie transakcji polegało na tym, że bank potwierdzał zamknięcie pierwotnej transakcji i równocześnie potwierdzał zawarcie nowej transakcji na pomniejszoną kwotę. Na tych zamkniętych transakcjach w związku ze znacznym wzrostem kursu euro w stosunku do kursu terminowego wygenerowana została strata. W ramach umowy z bankiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w celu uzyskania dodatkowych przychodów na działalność bieżącą spółki, której wnioskodawca jest wspólnikiem w dniu 2 września 2008 r. zawarta została z Bankiem S.A. transakcja zamiany kwot bazowych i stóp procentowych (CIRS). Załamanie na rynkach finansowych spowodowało, że w dniu 20 lipca 2009 r. strata na tej transakcji zamknęła się kwotą 615.523,61 zł i bank zgodnie z zawartą umową dokonał wcześniejszego rozliczenia transakcji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy straty poniesione z tytułu zawartych transakcji walutowych (forward i CIRS) z Bankiem S.A. można uznać za straty poniesione w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej i czy powstałe w ich wyniku koszty zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów tej działalności? Wnioskodawca wyraził pogląd, że strata powstała w wyniku zawartych transakcji walutowych (forward i CIRS) stanowi koszt uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził, że zawarte z Bankiem transakcje walutowe są, po myśli art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm, - dalej: uopdf) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r., nr 183, poz. 1538 ze zm.) pochodnymi instrumentami finansowymi. Następnie powołując się na treść art. 30b ust. 1 updf podatnik wywodził, że choć co do zasady dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających należy opodatkować jako dochody z tego źródła podatkiem według stawki 19%, to jednak przepisu tego nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Następnie, odwołując się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/wr 1424/09 podatnik konkludował, że pojęcie "wykonywać działalność gospodarczą" należy wiązać z określeniem "prowadzić działalność gospodarczą" – rozumianym jako podejmowanie czynności faktycznych i prawnych, zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia celu zarobkowego, jako całokształt działań przedsiębiorcy, podporządkowanych celom prowadzonej działalności. Tak więc z punktu widzenia interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przesądzające, czy przedmiotem działalności spółki były sprawy finansowe. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]znak [...]Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, iż straty poniesione przez spółkę w której wnioskodawca jest wspólnikiem z tytułu zawartych z Bankiem transakcji terminowych (forward i CIRS) nie można zaliczyć jako poniesione w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast powstałe w wyniku zawartych transakcji terminowych koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w formie spółki działalności. Straty te stanowią bowiem straty ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Organ uzasadniając swoje stanowisko powołał się na brzmienie art. 30 b ust. 1, 2 uopdf, wskazując, że przychody i straty poniesione z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających należy, stosowanie do treści art. 17 ust. 1 pkt 10 uopdf, wiązać ze źródłem przychodu, jakim są kapitały pieniężne. W dniu 19 kwietnia 2011 r. do Izby Skarbowej w P., wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...]. Organ podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie. Nie zgadza się ze stanowiskiem organu, zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia [...], w której stwierdzono, że straty poniesione przez spółkę w której Wnioskodawca jest wspólnikiem z tytułu zawartych z Bankiem transakcji terminowych (forward i CIRS) nie można zaliczyć jako poniesione w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej, zaś powstałe w wyniku zawartych transakcji terminowych koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w formie spółki działalności – bowiem należy je wiązać ze źródłem przychodów, jakim są kapitały pieniężne. Skarżący podnosi, iż wyłączeniu, o którym mowa w przepisie art. 30b ust. 4 uopdf podlegają pochodne instrumentów finansowych, jeżeli ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z powołanego przepisu wynika zatem, iż istotne jest to, czy podejmowane przez spółkę działania nastąpiły "w wykonywaniu działalności", a nie to czy przedmiotem jej działalności były sprawy finansowe. Skarżący uważa, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zawierane transakcje zabezpieczające nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej spółki, to jest czynności zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia określonego celu finansowego. Transakcje zabezpieczające zawarte przez spółkę były bowiem "nierozłącznie powiązane z jej działalnością gospodarczą". W takiej sytuacji źródłem przychodu z obrotu instrumentami finansowymi - zdaniem skarżącego - pozostaje pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), a nie kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy). Odpowiadając na skargę Minister Finansów, działając przez dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł Mo jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej strat poniesionych przez podatnika w związku z opisanymi na wstępie umowami typu foward i CIRS, zawieranymi w celu zabezpieczenia ryzyka walutowego. Skarżący stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym straty te należy je rozliczać jako straty z działalności gospodarczej. Organ podatkowy z kolei uważa, że straty, podobnie jak przychody związane z realizacja umów typu foward i CIRS są związane z źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 uopdf, tj. kapitałami pieniężnymi. W art. 10 uopdf wyróżniono, jako odrębne źródła przychodów , m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą ( pkt 3) i kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe (pkt 7). Do przychodów z kapitałów pieniężnych zaliczyć należy, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 10 uopdf, m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1uopdf od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Stosownie zaś do treści art. 30b ust. 2 uopdf dochodem, o którym mowa w ust. 1, w przypadku odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Art. 30b ust. 4 uopdf stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie nie było przedmiotem sporu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji transakcje typu CIRS i forward stanowią na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183 poz.1538 ze zm.) pochodne instrumenty finansowe. Przychody zaś z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią przywołanego art. 17 ust. 1 pkt 10 uopdf, co skutkuje opodatkowaniem według stawki 19%. Wyłączeniu z tej kategorii podlegają jedynie wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Źródłem rozbieżności stanowiska podatnika oraz organu podatkowego jest różna interpretacja użytego w art. Art. 30b ust. 4 uopdf wyrażenia "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Według organu należy to sformułowanie rozumieć, jako wykonywanie przez podatnika czynności, które odpowiadają zakresowi zgłoszonej przez niego i wykonywanej działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w myśl art. 5a pkt 6 uopdf działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko podatnika oraz wywód poczyniony w powołanym przez niego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/wr 1424/09. W wyroku tym zasadnie odwoływał się Sąd do słownikowego rozumienia pojęcia "wykonywanie", wskazując, że Słownik Języka Polskiego PWN czasownik "wykonywać" łączy ze słowem "wykonać", który posiada wiele znaczeń: wykonać to: 1/ zrobić, skonstruować, wyprodukować – rysunek, maszynę; 2/ spełnić jakąś czynność , wprowadzić coś w czyn, zrealizować, urzeczywistnić; 3/ działać w jakiejś dziedzinie, pracować wykonywać zawód, nadzór, władzę. Pomocnym w zrozumieniu kontekstu użytych wyrazów mogą być przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ww. ustawy ustawa reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji publicznej w tym zakresie. Art. 4 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Art. 6 ust. 1 ww. ustawy precyzuje, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Art. 17 ww. ustawy stanowi, że przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą na zasadach uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów konsumentów. Zgodnie zaś z art. 18 ww. ustawy przedsiębiorca jest obowiązany spełniać określone przepisami prawa warunki wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności dotyczące ochrony przed zagrożeniem życia, zdrowia ludzkiego i moralności publicznej, a także ochrony środowiska. Z powyższego zasadnie wyprowadzono wniosek, że słowo "wykonywać działalność gospodarczą" należy wiązać ze słowem "prowadzić działalność gospodarczą". Co oznacza, że fraza "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dokonywanie przez przedsiębiorcę czynności faktycznych i prawnych zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia celu zarobkowego. Chodzi tu o ogół czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy, pozostających w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowanych w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności (wyrok SA w Katowicach z dnia 20 grudnia 2002 r., I ACa 701/02, OSA 2003, z. 9, poz. 39). Czynności te mogą mieć charakter zarówno publiczno-, jak i prywatnoprawny. Stąd też za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej. Z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wynika zatem, aby ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Użycie frazy "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wskazuje na to, że ustawodawca wykonywanie działalności gospodarczej pojmuje bardzo szeroko. Jak słusznie ponadto zauważył WSA we Wrocławiu w powołanym wyżej wyroku, gdyby ustawodawca miał zamiar zawęzić rozumienie wspomnianej frazy to treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. powinna byłaby brzmieć " Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika". Skoro zaś nie zastosował wspomnianej formuły to należy mniemać, że ustawodawca miał co innego na myśli. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji nie budzi wątpliwości, że zawarte przez podatnika umowy w zakresie transakcji terminowych wiązały się ściśle z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i miały w założeniu służyć zabezpieczeniu płynności prowadzenia działalności gospodarczej i ograniczeniu ryzyka finansowego, związanego z realizowanymi w ramach tej działalności umowami handlowymi. Podatnik nie prowadził działalności inwestycyjnej jako osoba fizyczna, ale realizował opisane transakcje typu forward i CIRS jako element strategii gospodarczej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa i pozostawały one w ścisłym związku z przychodami podatnika z tytułu dokonywanych dostaw poza granice kraju. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zarówno zyski, jak i straty powstałe w wyniku dokonanych transakcji typu forward i CIRS należy wiązać ze źródłem działalności, jaki jest działalność gospodarcza podatnika i rozpoznawać w odniesieniu do tej działalności odpowiednio jako koszty lub przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uopdf. Podobne poglądy wyrażono w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w łodzi z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn.. akt I SA/Łd 526/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 295/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn., akt I SA/Gl 544/09) Mając na uwadze powyższe, z uwagi na naruszenie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Organ podatkowy zobowiązany jest ponownie udzielić interpretacji indywidualnej mając na względzie wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku