I SA/Łd 988/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą S. M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie S. M. stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W ocenie organów podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. W sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zostały dokonane, w związku, z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 4.198 zł, luty 2005 r. w kwocie 3.146 zł, marzec 2005 r. w kwocie 3.143 zł, za kwiecień 2005 r. w kwocie 5.751 zł, maj 2005 r. w kwocie 7.409 zł, za czerwiec 2005 r. w kwocie 7.895 zł, za lipiec 2005 r. w kwocie 8.987 zł, za sierpień 2005 r. w kwocie 7.075 zł, za wrzesień 2005 r. w kwocie 5.039 zł, za październik 2005 r. w kwocie 7.735 zł, za listopad 2005 r. w kwocie 7.022 zł i za grudzień 2005 r. w wysokości 7.726 zł. W dniu 25 sierpnia 2009 r. podatnik odwołał się od powyższej decyzji zarzucając, że została wydana z naruszeniem art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 187 O.p. poprzez niewystarczające zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535) w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, ze skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy A i B. Wydaną w następstwie rozpoznania odwołania strony decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że do obrotu nielegalnie wprowadzone zostało paliwo niewiadomego pochodzenia, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. W toku postępowania karnego objętego aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007 roku sygn. akt [...] M. B. – prezes spółki A oraz G. M. – prezes spółki B przyznali się do udziału wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność miała na celu przeklasyfikowanie i zalegalizowanie obrotu produktem ropopochodnym innym niż olej napędowy m.in. przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawców firmy A oraz B. Z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z przepisami prawa transakcji, gdyż ich wystawcy nie byli w legalnym posiadaniu towaru, nie byli jego prawnymi właścicielami. Podniesiono, również, iż z zebranych w toku postępowania zeznań wynika, że udział w obrocie paliwem wystawców faktur ograniczał się wyłącznie do ich wypisywania, a firmy te nie dokonały w rzeczywistości czynności sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wystawione przez wskazane podmioty gospodarcze dowody sprzedaży nie są zgodne ze stanem faktycznym. Sprzedaż nie była dokonywana przez wskazany na fakturach podmiot, ani na jego rachunek. Podmiot ten występował w obrocie gospodarczym wyłącznie, jako firma, za pośrednictwem, której dokumentowano sprzedaż paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa był A. K.. Reasumując stwierdzono, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej bowiem to nie firmy A i B winny widnieć na tych dokumentach jako sprzedawcy towaru a dodatkowo przedmiotem obrotu był produkt ropopochodny inny niż olej napędowy. Wobec powyższego organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym organy podatkowe podkreśliły, iż nie kwestionują samej transakcji nabycia przez skarżącego produktu ropopochodnego. Odwołując się do ugruntowanej linii orzeczniczej wskazano, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego i wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. Pełnomocnik strony złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego, której zarzucił naruszenie: I. Prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120, art. 121 i art. 122, art. 124 O. p. poprzez oparcie decyzji na dowodach w postaci wyjaśnień i zeznań składanych w postępowaniu karnym niezweryfikowanych przesłuchaniami w charakterze świadków w trybie przewidzianym w ustawie O.p.; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny. II. Prawa materialnego, poprzez naruszenie: - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 czerwca 2005 roku w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy A i B., a ponieważ w ocenie strony skarżącej przepisy powołanej ustawy nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia, nastąpiła ich sprzeczność z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślić należy, iż skarżący w zasadniczej mierze oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym, a podniesione uchybienia o charakterze materialnoprawnym - choć istotne - wyrażone zostały z mniejszą mocą. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionej przez firmy A i B. W przeprowadzonym przed organami podatkowymi postępowaniu nie doszło bowiem do uchybień proceduralnych ani też uchybień przepisom materialnego prawa podatkowego, których wpływ na wynik postępowania skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej wskazać należy, że nie ma racji skarżący wywodząc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 oraz art 191 O. p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, co miało pozbawić stronę możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, oraz że ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły bowiem wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu w tym w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone. W rozstrzyganej sprawie większość ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia zostało dokonanych w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowań karnych toczących się wobec dostawców paliwa będących wystawcami spornych faktur oraz ich kontrahentów. W świetle art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej, a jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie, bowiem zaskarżona decyzja opiera się z znacznej mierze na materiałach zebranych w innych postępowaniach, wśród których istotną rolę odegrały materiały z postępowania karnego, w ramach którego kontrahenci podatnika - wystawcy spornych faktur przyznali się do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia oraz posługiwania się nierzetelnymi dokumentami księgowymi. Z faktu, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, nie można zasadnie twierdzić, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony prawdą jest również, że świadkowie w każdym postępowaniu także karnym swoje zeznania składają w innym reżimie prawnym niż podejrzani/oskarżeni wyjaśnienia. Z samego jednak faktu, że świadek przed rozpoczęciem przesłuchania jest pouczony o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie wynika, że jego zeznania w każdym wypadku będą prawdziwe. Reasumując te rozważania, należy wskazać, że włączone w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych złożone w dotyczących ich postępowaniach karnych mają taką samą moc dowodową jak dowody przeprowadzone bezpośrednio w toku postępowania podatkowego. Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, po pouczeniu w trybie art.196 § 3 tej ustawy. Tyle, że takie pouczenie może być zupełnie nieskuteczne w tym kontekście, że złożenie przez taką osobę nieprawdziwych zeznań nie zrodzi jej odpowiedzialności karnej (por. uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 roku I KZP 26/07). Jak zostało wskazane powyżej organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O. p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art.122 O. p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki należy uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art.188 O. p.. W ocenie sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, uzasadnienie powodów odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O. p.. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 120 O. p. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie uzależniły prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez A i B od podjęcia przez podatnika szeregu aktów staranności nieznajdujących oparcia w przepisach prawa. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujacych faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą, nie może być w takiej sytuacji również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Obowiązujące w 2005 roku przepisy prawa materialnego zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności które nie zostały dokonane. Dlatego też kwestionując prawa do odliczenia podatku VAT, organy podatkowe nie musiały udowodnić, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Choć w opinii organu odwoławczego podatnik powinien mieć świadomość, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozstrzyganej sprawie przestrzeganie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej pozwoliłoby z całą pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest co najmniej niejasne. Skarżący przesłuchany w toku kontroli podatkowej, wskazał jednoznacznie, że zamawiał paliwo u A. K.. Nigdy nie żądał okazania koncesji ani dokumentów rejestracyjnych firm B i A. Nigdy nie zlecił badania nabywanego paliwa bowiem nic nie wskazywało na jego złą jakość. Dokonując zakupów od wskazanych spółek nie kontaktował się z ich przedstawicielami, lecz wyłącznie z A. K., który twierdził, że "jest współwłaścicielem tych firm i paliwo, które będzie kupował od tych firm będzie to samo co z firmy C, ponieważ jest to ta sama firma, tylko zmieniła się nazwa". Nie zaniepokoiła podatnika również okoliczność, że po zatankowaniu paliwa kierowcy nie otrzymywali żadnych dokumentów, nie płacili za nie, dzień i ilość zatankowanego paliwa odnotowywali w zeszytach. Skarżący nie wie, gdzie były wystawiane faktury i kto je wystawiał. Faktury odbierał osobiście w siedzibie tych firm od pracownika lub brał je sam z pomieszczenia, w którym znajdowały się regały z szufladami przydzielonymi poszczególnym odbiorcom, a do którego wchodził za zgodą matki A. K. (karta 22-23 decyzji organu II instancji). W tej sytuacji uprawnione jest i w pełni akceptowane przez sąd stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, chociaż okoliczności towarzyszące zakupom paliwa przedstawione powyżej wręcz obligowały do takiej weryfikacji. Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione. Skoro zaś, jak ustaliły organy podatkowe zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Podstawą ich działań był art. 86 ust. 1 i ust.2 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wskazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. W tym zakresie trafny jest pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 roku (sygn. akt I FSK 487/08), wedle którego "podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującego faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku" (podobnie m. in. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08, jak również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach C-354/03, C-355/03, C-483/03, C-439/04). Warto przytoczyć także stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w sprawie C-342/87 (Geniusz Holding BV v. Staatssecretaris van Finanzian), zgodnie z którym wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze". Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które musiały spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług . Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma przy tym znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być nawet fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, która to okoliczność w przedmiotowej sprawie jak zostało wskazane powyżej budzi duże wątpliwości. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do Spółek A i B wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego. Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje także podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. (wyrażony na stronie 3 skargi). Należy bowiem odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. I FSK 780/07), który to pogląd w pełni akceptuje sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym "na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu." W wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 388/08) NSA zwrócił dodatkowo uwagę, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Wskazać w związku z tym należy, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w szczególności "dobra wiara nabywcy" w rozumieniu art. 169 k.c. nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). W tym również kontekście należy stwierdzić, że organy podatkowe nie podważają treści ani charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy skarżącym a spółkami A i B w sensie cywilnoprawnym, a więc że miały miejsce umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Organy podatkowe oceniły tylko (do czego są uprawnione, a nawet zobowiązane) treść umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Oczywiście ocena ta powinna być zgodna z wymogami wynikającymi z rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą winno być ustalenie wszelkich, istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby móc ocenić je z punktu widzenia ich materialnoprawnych konsekwencji. W tych ramach mieści się niewątpliwie prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/06). Ponadto organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy sprzedaży paliwa. Nie mogą oczywiście stwierdzać ważności czy też nieważności umowy w kontekście cywilistycznym. Mogą natomiast zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna bądź bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 72/09). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że materiał dowodowy w sprawie jest wystarczający do stwierdzenia, że firmy A i B nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. stwierdzającego w dniu 17 listopada 2006r., że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka A zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K. , który przesłuchany w dniu w dniu 10 lipca 2007r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora w dniu 29 marca 2006r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki A świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w spółce A. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki A i B z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami. W odniesieniu do spółki B decydujące znaczenie miały zeznania G. M. Prezesa Zarządu tej spółki i jej współwłaściciela, który podczas przesłuchania w dniu 17 lutego i 27 marca 2006 r. przez funkcjonariuszy CBŚ zeznał, że to A. K. zaproponował mu, aby przejął spółkę D, która miała zajmować się handlem paliwem; K. zorganizował formalną stronę tego przejęcia, opłacił notariusza i doprowadził do spisania aktu objęcia tej firmy przez niego i żonę B. M. bez konieczności zapłaty za udziały, to K. dostarczał paliwo, decydował o dostawcach i odbiorcach paliwa, on był decydentem, B wystawiał tylko dokumenty, K. płacił mu wynagrodzenie za wykonywanie jego poleceń. Z oświadczeniami tymi korespondują ww. zeznania S. D. oraz zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniu 10 i 11 lipca 2007 r. nie wypierał się własności sprzedawanego oleju grzewczego i podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółki A i B jedynie wystawiały faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Dodatkowo stwierdzić należy, że zarówno prezes spółki A M. B., jak i prezes spółki B G. M. przyznali się do winy w zakresie czynów zarzucanych im aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt [...], a dotyczących oszustw przy obrocie paliwem przez firmy A i B. Poza tym co do części osób oskarżonych i biorących udział w opisanym w zaskarżonej decyzji przestępczym procederze zapadły już wyroki skazujące, jak np. w odniesieniu do S. D. (głównej księgowej obu Spółek), K. C., B. M. , H. L., B. K. i J. W.. W ocenie sądu, dysponowanie przez organy podatkowe tak obszernym i jednoznacznym materiałem dowodowym uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie były spółki A i B Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółek A i B wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania paragrafu § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług i konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Za nietrafne uznać należy także stanowisko skarżącego, który uważa, że w analizowanym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki A i B narusza przepisy prawa wspólnotowego, a konkretnie zasadę neutralności VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145). Uzasadniając wskazany zarzut podatnik odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i wskazał, że przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług winien być interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowiły nadużycie. W ocenie podatnika zastosowanie regulacji z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Sytuacja taka nie nastąpiła w przedmiotowej sprawie kupując paliwo od zakwestionowanych firm strona nie uzyskała żadnych korzyści podatkowych, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że to nie strona oszukiwała tylko została oszukana przez sprzedawcę. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że orzeczenia ETS i przytoczona w związku z nimi argumentacja dotyczą całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. Odnoszą się one bowiem do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej". Nie dotyczą zaś możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Podkreślić też należy, że żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. Zauważyć też należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia wykonawczego ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137). W ocenie sądu nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. W tym kontekście podnieść należy, że bieg terminu przedawnienia został przerwany stosownie do treści art. 70 § 4 O. p. poprzez zastosowanie w sprawie w dniu 17 września 2009 roku środka egzekucyjnego w postaci ustanowienia hipoteki kaucyjnej przymusowej przez Sąd Rejonowy w S., o którym podatnik został zawiadomiony wraz z przesłanym tytułem wykonawczym (karta 36 – 38 akt sądowych sygn. I SA/Łd 750/10). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.