I SA/Wr 987/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" S.A. z/s we W. (dalej w skrócie: wnioskująca/skarżąca/strona) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji lub udziałów do zamkniętego funduszu inwestycyjnego. We wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji, wnioskująca spółka przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że zamierza zostać uczestnikiem funduszu inwestycyjnego zamkniętego. W zamian za wydanie certyfikatów inwestycyjnych funduszu, spółka wniesie do funduszu akcje lub udziały/papiery wartościowe, w szczególności posiadane akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego, sformułowano następujące pytanie: czy wniesienie przez wnioskującą - spółkę akcyjną - akcji lub udziałów w spółkach do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w zamian za certyfikaty inwestycyjne jest zdarzeniem, które stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych? W ocenie strony, objęcie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (FIZ), w zamian za akcje lub udziały spółek, jest zdarzeniem, które nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy, a zatem nie rodzi obowiązku podatkowego dla osoby prawnej, która je obejmuje. Wnioskująca podkreśliła, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.p.) nie zawiera legalnej definicji przychodu. Wskazała, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane są jedynie przykłady przysporzeń majątkowych, które zaliczają się do przychodów - ustawa używa bowiem otwartej formuły "w szczególności", analiza wszystkich tam podanych przykładów pozwala jednak sformułować wniosek o charakterze ogólnym, iż przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek. Przychodem takim są zatem otrzymane pieniądze, rzeczy, prawa, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań albo wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zostały uznane za nieściągalne. Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. wprost stanowi, iż przychodem uczestnika funduszu inwestycyjnego jest otrzymany dochód funduszu, w przypadku, gdy jego statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Z tego względu konieczne staje się po pierwsze ustalenie, czy wymieniając udziały/papiery wartościowe na certyfikaty uczestnictwa w funduszu, podatnik powiększa w realny i trwały sposób wartość swojego majątku. Zdaniem wnioskującej, o ile istotnie można tu prima facie stwierdzić analogię do wniesienia aportu do spółki, to jednak zarówno ze względów podmiotowych (fundusz inwestycyjny, zgodnie z definicją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm. – zwanej dalej u.f.i.) nie jest spółką kapitałową i działa wyłącznie na podstawie tej ustawy), a także przedmiotowych (udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz papiery wartościowe nie mogą stanowić przedmiotu aportu), wymiana udziałów/papierów wartościowych na certyfikaty nie może być sklasyfikowana jako przychód z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Nie można też uznać, w ocenie strony, takiej wymiany wartości inkorporowanych przez udziały/papiery wartościowe z jednej strony, na certyfikaty inwestycyjne z drugiej, za odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych. Istotnie - pomiędzy wniesieniem aportu w zamian za udziały w spółce a nabyciem certyfikatów funduszu w zamian za udziały/papiery wartościowe, zachodzi to podobieństwo, że obydwie transakcje skutkują zamianą uprawnień wynikających z przedmiotu wkładu na uprawnienia uczestnictwa w zyskach osoby prawnej. Gdyby więc sama taka zamiana miała stanowić przychód, to nieracjonalne byłoby ustanowienie w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. zasady, że wniesienie aportu jest przychodem. Przepis ten należałoby uznać za zbędny, gdyż wniesienie aportu byłoby przychodem już z racji brzmienia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jako zbycie prawa majątkowego. Prowadzi to do logicznego wniosku, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem wymiany udziałów/papierów wartościowych na certyfikaty uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Dodatkowo świadczy o tym fakt, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi o cenie określonej w umowie. W rozpatrywanym przypadku nie można mówić ani o cenie, ani o umowie, w ramach której taka cena byłaby negocjowana. Wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością papierów wartościowych albo praw, o których mowa w art. 7 u.f.i., określa się według metody wynikającej z art. 128 u.f.i., a nie w drodze umowy pomiędzy podmiotem zamierzającym nabyć certyfikaty a funduszem. Kolejny argument przemawiający za prawidłowością stanowiska spółki wynika jej zdaniem z art. 12 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p., który to przepis expressis verbis wskazuje jako przychód otrzymane od funduszu inwestycyjnego dochody. Dochód taki jest przychodem wówczas, gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie dochodu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Przepis ten wskazuje na zasadniczy zamysł ustawodawcy uzależnienia zaistnienia przychodu od otrzymania przez uczestnika funduszu realnego przysporzenia (dochodu). Także więc w tych warunkach, gdy statut funduszu nie przewiduje wypłacania dochodów bez wykupywania certyfikatów, należy przyjąć, że ustawodawca wiąże zaistnienie takiego przychodu z chwilą otrzymania przez uczestnika realnego przysporzenia. Chwila ta następuje w dacie wykupienia (umorzenia) certyfikatu. Stanowisko przeciwne prowadziłoby zdaniem spółki do niezrozumiałego, trudnego do wyjaśnienia poglądu, że ustawodawca różnicuje moment ustalenia przychodu w funduszach w zależności od tego, czy statut przewiduje wypłatę wartości stanowiących zyski z uczestnictwa w związku z wykupieniem certyfikatu, czy bez takiego wykupienia. Tymczasem ta jedynie formalna okoliczność nie ma żadnego wpływu na zaistnienie przysporzenia majątkowego po stronie uczestnika, a tylko takie przysporzenie, może być w ocenie strony uznane za przychód. Końcowo strona wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych można uznać za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odkupienia tych certyfikatów. Skoro więc dopiero wówczas ustawa pozwala zidentyfikować koszt, to konsekwentnie dopiero wówczas można też mówić o przychodzie, a po pomniejszeniu go o ten koszt - o dochodzie podlegającym opodatkowaniu. W ocenie strony zatem, w dacie wymiany udziałów/papierów wartościowych na certyfikaty uczestnictwa żaden koszt nie powstaje. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do wniosku, iż najpierw mamy do czynienia z przychodem, a dopiero później z kosztem. Daty tych zdarzeń prawnych rozmijają się, dlatego powstaje w tej sytuacji wątpliwość, jak określić dochód i jak go opodatkować, skoro w dacie określenia przychodu nie są znane koszty jego uzyskania. Zdaniem wnioskującej, konsekwencją takiego stanowiska byłoby podwójne opodatkowanie wymiany udziałów/papierów wartościowych na certyfikaty: pierwszy raz przy nabywaniu certyfikatów (niezależnie od trudności w ustalaniu podstawy opodatkowania), drugi zaś raz - w chwili zbywania (umarzania) tych certyfikatów, co stoi w jawnej sprzeczności z założeniami polskiego podatku dochodowego. Na poparcie swojego stanowiska, strona powołała fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09, zgodnie z którym: "(...) ostateczna wartość certyfikatów inwestycyjnych powstaje (doznaje konkretyzacji) - jak trafnie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji - na drugim etapie procesu inwestycji. Spostrzeżenie to prowadzi do wniosku, że wbrew dywagacjom autorki skargi kasacyjnej, w momencie wniesienia udziałów/papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego inwestor nie uzyskuje automatycznie realnego przysporzenia trwale powiększającego jego aktywa i stanowiącego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód taki - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - powstaje dopiero na drugim etapie procesu inwestycji, tj. w razie umorzenia certyfikatów (także w przypadku likwidacji funduszu), zbycia certyfikatów na rzecz osoby trzeciej albo - wyjątkowo – w następstwie wypłaty dochodów funduszu bez umarzania certyfikatów inwestycyjnych. Opowiedzenie się za stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej oznaczałoby w istocie przyznanie pierwszeństwa nie przepisom prawa podatkowego, lecz ustawie o rachunkowości, samo zaś operowanie argumentem w przedmiocie zakazu kompensaty na gruncie tejże ustawy jest o tyle chybione, iż w sytuacji otrzymania przez dany podmiot (w tym wypadku - Spółkę) certyfikatów inwestycyjnych w wyniku wniesienia do funduszu udziałów/papierów wartościowych, nie dokonuje on żadnej kompensaty". Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ powołał szereg przepisów u.f.i., tj.: art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 28 ust. 2 oraz art. 128 ust. 1 i ust. 2. Zdaniem organu, powołane przepisy wskazują, iż wpłata do funduszu inwestycyjnego w postaci papierów wartościowych lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi szczególną formę ich zbycia. Przemawia za tym fakt, iż w odniesieniu do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wniesienie ich do funduszu związane będzie z obowiązkiem zachowania wymogów przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej w skrócie: k.s.h.), regulujących m.in. kwestię formy prawnej zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 180 k.s.h.), jak i również zawiadomienia spółki o fakcie zbycia udziałów (art.187 § 1 k.s.h.). Zatem, poprzez wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego, w zamian za certyfikaty inwestycyjne, dochodzi do ich zbycia na rzecz funduszu oraz do jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych - certyfikatów inwestycyjnych. Stosownie do powyższego, należy ocenić skutki tej transakcji w świetle u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że rozpatrując konsekwencje podatkowe transakcji nabycia oraz sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych, należy mieć na względzie przepisy art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Podkreślił, iż przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). W dalszej kolejności organ stwierdził, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdził, że wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych nabywanych przez spółkę w zamian za akcje lub udziały spółek stanowi jej przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżący pismem z dnia 21 marca 2011 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2011 r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4a, a także art. 14 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w świetle art. 7 ust. 1-3 oraz art. 128 ust. 1 i 2 u.f.i. poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą wniesienie przez spółkę akcyjną akcji lub udziałów w spółkach do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w zamian za certyfikaty inwestycyjne, rodzi przychód na gruncie u.p.d.o.p. - przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) poprzez skierowanie do skarżącej dokumentu niebędącego interpretacją indywidualną w rozumieniu art. 14b § 1 Op, gdyż nie zawiera "interpretacji" przepisów podatkowych właściwych w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, a także art. 14c § 1 i § 2 Op, poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia w zakresie uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, podobnie jak w zakresie stanowiska własnego organu. W uzasadnieniu skargi strona wskazując, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanęła na stanowisku, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych nie generuje rzeczywistego i definitywnego przyrostu aktywów. Zdaniem spółki, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o wniesieniu aportu do spółki kapitałowej (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.) ze względów podmiotowych (fundusz inwestycyjny nie jest spółką kapitałową), jak i przedmiotowych (udziały w spółkach z o.o. oraz papiery wartościowe nie mogą stanowić przedmiotu aportu). Zdaniem skarżącej, w omawianym przypadku nie można również uznać wymiany wartości inkorporowanych przez udziały/papiery wartościowe z jednej strony na certyfikaty inwestycyjne, z drugiej za odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.). Strona podkreśliła, że istotnie pomiędzy wniesieniem aportu w zamian za udziały w spółce, a nabyciem certyfikatów funduszu w zamian za udziały/papiery wartościowe, zachodzi to podobieństwo, że transakcje skutkują zamianą uprawnień wynikających z przedmiotu wkładu na uprawnienia uczestnictwa w zyskach osoby prawnej. Gdyby jednak sama taka zamiana miała stanowić przychód, to nieracjonalne byłoby ustanowienie w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. zasady, że wniesienie aportu jest przychodem. Przepis ten należałoby uznać za zbędny, gdyż wniesienie aportu byłoby przychodem już z racji brzmienia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie strony, powyższe prowadzi do wniosku, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem wymiany udziałów/papierów wartościowych na certyfikaty uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, gdyż powyższy przepis odnosi się do ceny określonej w umowie, natomiast w przedmiotowej sprawie nie można mówić ani o cenie, ani o umowie, w ramach której taka cena byłaby negocjowana. Strona podkreśliła, że wartość udziałów w spółce z o.o., papierów wartościowych albo praw, o których mowa w art. 7 u.f.i. określa się na podstawie art. 128 ust. 2 u.f.i., tj. na podstawie wyceny dokonanej według metody przyjętej przez dany fundusz dla wyceny aktywów, a nie w drodze umowy pomiędzy podmiotem zamierzającym nabyć certyfikaty, a funduszem. W dalszej kolejności strona podniosła, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. przychodem są otrzymane od funduszu inwestycyjnego dochody. Dochód taki jest przychodem wówczas, gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie dochodu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Realne przysporzenie występuje natomiast w chwili, w której następuje wykupienie (umorzenie) certyfikatu. Skarżąca podniosła, że skoro art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pozwala uznać za koszt uzyskania przychodów wydatki na nabycie certyfikatów w funduszach inwestycyjnych w momencie odkupienia tych certyfikatów to konsekwentnie dopiero wówczas można mówić o przychodzie, a po pomniejszeniu go o ten koszt o dochodzie podlegającym opodatkowaniu. Zdaniem strony, stanowisko przeciwne prowadzi w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. do wniosku, że najpierw występuje przychód, a dopiero później koszt. A skoro przychód i koszt występuje w różnych momentach, to po stronie skarżącej powstaje wątpliwość, jak określić dochód do opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, uznanie stanowiska Ministra Finansów za prawidłowe prowadzi do podwójnego opodatkowania wymiany udziałów/papierów wartościowych na certyfikaty: po raz pierwszy przy ich nabyciu, po raz drugi zaś w chwili ich zbycia (umorzenia), co stoi w sprzeczności z założeniami polskiego podatku dochodowego i jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem skargi Strony jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji lub udziałów do zamkniętego funduszu inwestycyjnego. W ocenie strony, objęcie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (FIZ), w zamian za akcje lub udziały spółek, jest zdarzeniem, które nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy, a zatem nie rodzi obowiązku podatkowego dla osoby prawnej, która je obejmuje. Minister Finansów stwierdził, że wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych nabywanych przez spółkę w zamian za akcje lub udziały spółek stanowi jej przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. W szczególności wskazać należy na art. 14 c § 1 Op zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14 c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika dla organu obowiązek oceny stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak też uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena z istoty swej musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne, którego wymaga omawiany przepis. Obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy musi zawierać także wyjaśnienie z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko to i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub też nie są prawidłowe. Ramy oceny dokonywanej przez organ zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, bowiem to jego podstawowym obowiązkiem jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Z art. 14c § 1 Op wynika, że wydanie interpretacji przez organ jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, niż stanowi samą interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Interpretacja ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 Op, bowiem organ w interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W wydanej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Udzielając interpretacji organ jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą. Sąd pragnie zauważyć, że rozpoznając powyższą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6.04.2011 r. (sygn. akt II FSK 2056/09 opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz z dnia 14.06.2011 r. (sygn. akt II FSK 189/10 opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), które zapadły w analogicznej do rozpoznawanej obecnie sprawy. W tym zakresie Sąd uznał za stosowne i właściwe zaprezentować jako swoje poglądy wyrażone na gruncie tamtych spraw. Punktem wyjścia rozważań w niniejszej sprawie, zwłaszcza w kontekście art. 217 Konstytucji RP musi być określenie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art.22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ( z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy) jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Gdy koszty przekraczają przychód, różnica jest stratą ( art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje zatem źródeł przychodów (odmiennie niż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych). Zasadą jest zatem, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma zatem cechy podatku globalnego ( powszechnego) obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter periodyczny czy jednorazowy (por. R.Pęk w: L.Błystak, B.Dauter, B.Gruszczyński,B.Hnatiuk, H.Łysikowska, E.Madej, A.Mudrecki, R.Pęk, K.Wujek, J.Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 98-99, H.Kryszczak w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 98-99). Mimo braku wyraźnego rozróżnienia w ustawie podatkowej źródeł przychodu, w każdym wypadku uzyskania przysporzenia majątkowego należy ustalić, jakie było źródło jego pozyskania. Ustawodawca przewiduje bowiem w odniesieniu do dochodu pozyskanego z niektórych źródeł szczególne zasady opodatkowania. Definicja legalna przychodu, zawarta w u.p.d.o.p. jest definicją zakresową niepełną. Ustawodawca ( co przyznaje także strona skarżąca) podał w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie przykładowe rodzaje przysporzeń, uznawanych za przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ( katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy użycie słowa "w szczególności"), a jednocześnie w ust.4 tego przepisu wskazał (tym razem stosując katalog zamknięty, nie podlegający wykładni rozszerzającej) przysporzenia, które są neutralne podatkowo. Pozwala to, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 styczna 2011 r., II FPS 6/10 ( opubl. w Lex pod nr 686104) na przyjęcie, że wszelkie przychody z wyłączeniem: - wymienionych w art. 12 ust. 4, - przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), - przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem (art. 21 i art. 22), stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przedmiot opodatkowania został zatem określony w ustawie w sposób jednoznaczny. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przykładowym przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne ,w tym różnice kursowe. Ustawodawca nie definiuje pojęcia wartości pieniężnych. Przyjmuje się (por. L.Błystak, H.Łysikowska w: Podatek dochodowy od osób prawnych, op. cit. s.196), że pod pojęciem tym rozumieć należy aktywa finansowe, stanowiące substytut pieniądza, a więc przede wszystkim papiery wartościowe, a także środki płatnicze (jak weksle, czeki, akredytywy, przekazy). Przez papiery wartościowe rozumieć należy, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183,poz. 1538) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne). Wartościami pieniężnymi mogą być zatem zarówno akcje spółek handlowych, jak i certyfikaty inwestycyjne. Fakt zaliczenia certyfikatów inwestycyjnych do papierów wartościowych wynika zresztą także z art. 121 ust. 1 u.f.i. Strona skarżąca wywodzi, że w przypadku objęcia certyfikatów za akcje lub udziały spółek kapitałowych nie można mówić o uzyskaniu przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Z faktu dodania do art. 12 ust. 1 -punktu 7, zgodnie z którym przychodem jest także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, strona wywodzi, że inne przypadki objęcia papierów wartościowych za wkład niepieniężny nie podlegają opodatkowaniu, w takim bowiem przypadku mieściłyby się one w pojęciu przychodu, zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Poglądu tego (choć prezentowanego także w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie) Sąd w tym składzie nie podziela z podanych niżej względów. Zauważyć należy, co przyznaje zresztą strona skarżąca, że przepis ten nie dotyczy objęcia certyfikatów inwestycyjnych. Ponadto wskazany w nim przychód dotyczy także innych niż wartość pieniężna substratów majątku- udziałów w spółkach kapitałowych i wkładów do spółdzielni. Źródłem przychodu jest w tym przypadku także konkretna czynność – objęcie udziału, akcji, wkładu w zamian za wkład niepieniężny, a więc tylko nabycie akcji, udziałów od spółki w zamian za wkład niepieniężny( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 października 1996 r., II CKN 4/96, opubl. w OSNC z 1997 r., nr 2,poz. 23). Nie obejmuje on wszelkich czynności (zdarzeń), których wynikiem jest otrzymanie wartości pieniężnej. Nie można także pominąć kwestii najistotniejszej, iż choć art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi przede wszystkim określenie przykładowego przychodu, to poza tym reguluje on sposób określenia jego wysokości ( co do zasady jest nim nominalna wartość akcji, udziału czy wkładu) i zrównuje zasady ustalania wysokości tego przychodu w stosunku do nabycia akcji, udziału czy wkładu. Między zakresem art. 12 ust. 1 pkt i pkt 7 istnieją zatem różnice – pkt 7 obejmuje także stany faktyczne inne niż otrzymanie pieniędzy czy wartości pieniężnych ( a więc, zgodnie z wolą ustawodawcy wynikającą z projektu ustawy rozszerza pojęcie przychodu o objęcie udziału i wkładu), a ponadto wskazuje na wysokość przychodu uwzględnianego przy obliczaniu dochodu przy objęciu akcji, udziału czy wkładu objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zauważyć także należy, iż w przypadku wniesienia do funduszu inwestycyjnego akcji lub udziałów spółek kapitałowych przedmiotem opodatkowania nie będzie w istocie nabycie certyfikatu, ale zbycie akcji lub udziałów. Co do zasady w celu uzyskania certyfikatu ( reprezentującego prawa majątkowe uczestników funduszu- art. 6ust. 2 u.f.i.) należy dokonać wpłaty w formie pieniężnej (art. 7 ust. 1 u.f.i.). Do funduszu można jednak także wnieść papiery wartościowe (zdematerializowane i inne niż zdematerializowane) i udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym wniesienie tych papierów i udziałów zrównane jest z wpłatą ( art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.f.i.). W przypadku wniesienia papierów wartościowych innych niż zdematerializowane i udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością osoba zapisująca się na certyfikaty przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo funduszy inwestycyjnych (art. 28 ust. 2 u.f.i.). Dokonuje zatem ich zbycia ( wszelkie prawa wspólnika z tytułu akcji czy udziału przechodzą na towarzystwo funduszy inwestycyjnych) i otrzymuje w zamian ekwiwalent w postaci certyfikatów. Certyfikaty te, będące papierami wartościowymi stanowią substrat pieniądza, a więc wartość pieniężną w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym w momencie przeniesienia praw z akcji czy udziałów podatniczka otrzymuje przychód o określonej (dającej się wyrazić w pieniądzu) wartości ze zbycia akcji lub udziałów. Nie ma przy tym wątpliwości, że odpłatne zbycie akcji lub udziałów stanowi źródło przychodów. Wynika to choćby a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. , pozwalającego pomniejszyć przychód ze zbycia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych o koszty jego uzyskania , czyli koszty związane z objęciem lub nabyciem akcji czy udziałów w spółce ( art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Ekwiwalentem w tym przypadku są otrzymane certyfikaty, reprezentujące prawa majątkowe uczestnika funduszu ( art. 6 ust. 2 u.f.i.). Prawidłowa jest zatem wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dokonana przez organ interpretujący, że otrzymane w wyniku wniesienia do funduszu inwestycyjnego wkładu certyfikaty inwestycyjne stanowią wartości pieniężne w rozumieniu tego przepisu. Zgodzić się także należy z poglądem, że źródłem przychodu w tym przypadku jest zbycie udziałów i akcji spółek kapitałowych ( por. także poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 1844/08 i z dnia 25 listopada 2009 r., II FSK 959/08, oba dostępne w Bazie orzeczeń, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z faktu dodania pkt 7 do ust.1 art. 12 nie można bowiem wyprowadzić wniosku, iż do dnia 31 grudnia 2000 r. otrzymanie każdej wartości pieniężnej w zamian za substrat niepieniężny nie stanowiło przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt za przychodem jest każda otrzymana wartość pieniężna, niezależnie od źródła, z jakiego przychód ten pochodzi i w stosunku do której ustawodawca nie zastosował zwolnienia czy wyłączenia od opodatkowania. Na marginesie należy zauważyć, że konsekwencją odróżnienia dwóch zdarzeń powodujących przychód z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych i zbycia certyfikatów jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu odrębnie w przypadku każdego z przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zarówno w odniesieniu do zbycia certyfikatów, jak i akcji i udziałów. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.