II FSK 189/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 300/09 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wnioskiem z dnia 5 września 2009 r. P.P. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy wniesieniu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego zamkniętego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zamierza nabyć certyfikaty inwestycyjne w zamkniętym funduszu inwestycyjnym, opłacając je udziałami, które posiada w spółce. Certyfikaty te następnie zostaną zbyte lub umorzone. W związku z powyższym zadał pytanie, czy w momencie zakupu certyfikatów inwestycyjnych, które zostaną opłacone udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 23 ust.1 pkt.38 u.p.d.o.f., stwierdzając, że na gruncie przepisów podatkowych wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest traktowany jako koszt, z tym że w rozliczeniu podatkowym koszt ten jako koszt uzyskania przychodu można rozliczyć dopiero w momencie odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Zapłata za jednostki uczestnictwa w funduszu będzie dokonywana w trybie art. 28 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej ustawa o funduszach inwestycyjnych). W przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów. Podatnik nabywając w tym trybie jednostki uczestnictwa nie dokonuje odpłatnego zbycia udziałów (sprzedaż, zamiana), a tym samym nie uzyskuje przysporzenia majątkowego z tego tytułu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy z czynnością zapłaty lub wpłaty (u dokonującego tych czynności), obowiązku rozpoznania przychodu, a skoro tak to w momencie nabycia jednostek uczestnictwa w funduszu opłaconych udziałami, nie można z tytułu dokonania takiej zapłaty - zapłata np. udziałami w trybie art. 28 ustawy o funduszach inwestycyjnych - rozpoznawać przychodu podatkowego. Przysporzenie majątkowe będzie realizowane dopiero w momencie zbycia lub umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu. Według podatnika za taką interpretacją przepisów prawa podatkowego przemawiają również przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2008r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, oraz art.28 ust.2 tej ustawy i wyjaśniono, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, w momencie dokonania wpłaty, w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za certyfikaty inwestycyjne, następuje odpłatne przeniesienie tytułu własności tychże udziałów na rzecz funduszu. Przywołano także art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art.17 ust.1 pkt.6 lit. a) u.p.d.o.f. i wyjaśniono, że przychód z odpłatnego zbycia powstaje w momencie przeniesienia tytułu własności udziałów na ich nabywcę niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Organ podatkowy stwierdził, iż wniesienie przez wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, gdyż nastąpi przeniesienie własności wnoszonych udziałów, a podatnik otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne określonej wartości. Wartość wnoszonych przez wnioskodawcę udziałów stanowić będzie dla celów podatkowych podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazano, że zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wskazanie co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów, innych papierów wartościowych zawiera art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., a oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W piśmie z dnia 11 grudnia 2008r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2009 r. wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzucił organowi wydającemu interpretację naruszenie art.17 ust. u.p.d.o.f., art.32 ust.1 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie interpretacji odnoszących się do analogicznego stanu faktycznego i prawnego oraz art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn.akt. I SA/Po 300/09, oddalił skargę. Sąd podkreślił, że istota sporu sprowadza się w pierwszej kolejności do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zbycie to zaś ma przybrać postać wpłaty do funduszu inwestycyjnego polegającej na wniesieniu do niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przytoczono treść art.10 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. oraz art.17 ust.1 pkt.6 lit.a) tej ustawy i wyjaśniono, że dokonując wpłaty do funduszu inwestycyjnego poprzez wniesienie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podatnik niewątpliwie przenosi w sposób definitywny prawa wynikające z tego tytułu na fundusz inwestycyjny nie pod tytułem darmym. Otrzymuje w zamian certyfikaty inwestycyjne o ekwiwalentnej wartości. Konstrukcja wpłaty z art.7 ust.2 pkt.2) i ust.3 ( do 13.01.2009 r. - ust.4) w zw. z art.28 ust.2 ustawy o funduszach inwestycyjnych powoduje, że osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi prawa m.in. z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem dokonuje ich odpłatnego zbycia. Ich wycena sprowadzona będzie do wartości bezwzględnych wyrażonych w pieniądzu jako mierniku wartości. Zdaniem Sądu nie można zasadnie twierdzić, iż nie jest znana cena zbycia udziałów. Jest to wartość wyrażona w pieniądzu po jakiej udziały te zostają wyceniane i za którą przydzielane są certyfikaty inwestycyjne. Zapis na certyfikaty, jak i przeniesienie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mają zawsze charakter definitywny, gdyż zgodnie z postanowieniami art.26 ust.3 ustawy o funduszach inwestycyjnych są one nieodwołalne i bezwarunkowe, jak również nie mogą zostać złożone z zastrzeżeniem terminu. Kwestie związane z ewentualnym przeszacowaniem wartości udziałów i zwrotu nadpłaty z tego tytułu regulują przepisy art.29 ust.2 i 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wskazując art.23 ust.1 pkt.38 u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, że wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Po raz pierwszy przychód winien zostać rozpoznany w chwili przeniesienia udziałów na fundusz inwestycyjny w zamian za certyfikaty inwestycyjne o określonej wartości. Kosztem uzyskania będą wówczas wydatki na nabycie udziałów. I to zagadnienie jest przedmiotem zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. Po raz drugi przychód będzie rozpoznany w chwili umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, a wówczas kosztem uzyskania będą wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych określone poprzez ich wartość z dnia przydziału w zamian za zapłatę dokonaną nie w pieniądzu, ale poprzez wniesienie do funduszu inwestycyjnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak zresztą wydatek ten charakteryzował sam skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powołując się na pkt.38 art.23 ust.1 u.p.d.o.f. (omyłkowo podając pkt.28, który w niniejszej sprawie nie znajduje żadnego zastosowania, gdyż został skreślony z dniem 1 stycznia 1995 r.). Podkreślono, że umowa o przeniesieniu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skutkuje ich zbyciem i ma charakter odpłatny, a ekwiwalentem za przeniesienie praw do tychże udziałów i swoistą zapłatą jest uzyskanie certyfikatów funduszu. Przywołano art.7 i art.128 ust.1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i stwierdzono, że w statucie zamkniętego funduszu inwestycyjnego istnieje możliwość dokonywania wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 28 ust. 2 tej ustawy w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w papierach wartościowych niedopuszczonych do obrotu publicznego lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa do tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub dokument potwierdzający ich posiadanie, jeżeli papiery te nie mają formy dokumentu. Z momentem zatem nabycia przez skarżącego certyfikatów funduszu inwestycyjnego dojdzie jednocześnie do zbycia posiadanych przez niego udziałów w spółkach. Wobec tego powstaje przychód ze zbycia udziałów w spółce. Przychód z tego ostatniego źródła powstaje nie w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika po umorzeniu certyfikatów, lecz w chwili przeniesienia własności udziałów na nabywcę - fundusz inwestycyjny, który w zamian za tak dokonaną zapłatę przydziela certyfikaty. Sąd nie dostrzegł naruszenia art.32 ust.1 Konstytucji RP i przywołał zasadę legalizmu z art.7 Konstytucji RP. Zauważył, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art.14a § 1 Ord. pod. do 1.07.2007 r. i na podstawie art.14b § 1 Ord. pod. po tej dacie, mają ze swej istoty charakter indywidualny. Każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego. Stwierdzono także brak podstaw do przyjęcia naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ord.pod. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wniesienie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest równoznaczne z ich odpłatnych zbyciem, a zatem wartość wnoszonych udziałów stanowi dla celów podatkowych podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu już w momencie nabycia certyfikatów inwestycyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na błąd w postaci zaniechania określenia jednostki redakcyjnej wspomnianego uregulowania, której naruszanie miał się dopuścić sąd administracyjny pierwszej instancji. Zakładając, że jego intencją było wskazanie obrazy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, a więc przepisu wymienionego w końcowej części petitum skargi kasacyjnej, trzeba zakwalifikować przedstawione stanowisko jako sprzeczne z ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Pogląd korespondujący z ustaleniami sądu administracyjnego pierwszej instancji co do rozumienia wyliczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f. zaprezentowano m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 730/09 (LEX nr 532782). Sąd stwierdził w nim, iż poprzez wniesienie akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego podatnik niewątpliwie przenosi w sposób definitywny prawa wynikające z tego tytułu na fundusz inwestycyjny i to nie pod tytułem darmym. Otrzymuje bowiem w zamian certyfikaty inwestycyjne o ekwiwalentnej wartości. Konstrukcja wpłaty z art. 7 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 (do 13 stycznia 2009 r. - ust. 4) w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy z 2004 r. o funduszach inwestycyjnych powoduje, że osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi prawa m.in. z udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji w spółkach komandytowo- akcyjnych, a zatem dokonuje ich odpłatnego zbycia. "Ich wycena zawsze sprowadzona będzie do wartości bezwzględnych wyrażonych w pieniądzu jako mierniku wartości". Nie można zatem – zdaniem sądu – "zasadnie twierdzić, iż nie jest znana cena zbycia udziałów czy akcji. Jest to wartość wyrażona w pieniądzu po jakiej te udziały i akcje zostają wyceniane i za którą przydzielane są certyfikaty inwestycyjne". Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 517/08 (LEX nr 479789) przyznano wprost: "Wniesienie akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, w konsekwencji, powstaje z tego tytułu przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 913/08 (LEX nr 487260) podniesiono, iż skoro dokonanie wpłaty do funduszu inwestycyjnego przez wniesienie do niego praw majątkowych jest odpłatnym zbyciem tych praw, to "wartość otrzymanych w wyniku tej umowy certyfikatów inwestycyjnych odpowiadająca wartości wnoszonych papierów wartościowych stanowi dla celów podatkowych podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". W świetle tych wywodów, odzwierciedlających istotę i sens konstrukcji ustanowionej przepisami art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznał – dalekie od precyzji i obciążone zasadniczym błędem natury metodologicznej – zarzuty skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.