I SA/Po 730/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ Sz.Widłak /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska W dniu 24 marca 2009 r. W. G. złożył, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z wymogami art. 14b § 1 i 2 O.p. wnioskodawca przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż posiada on udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wkłady w spółkach komandytowych, w których jest wspólnikiem komandytariuszem. Wspólnicy spółek komandytowych podjęli uchwały o przekształceniu tych spółek w spółki komandytowo – akcyjne w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1047 ze zm.). W chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji trwały przed sądem rejestrowym postępowania w sprawach wpisów nowopowstałych spółek komandytowo – akcyjnych do Krajowego Rejestru Sądowego oraz wykreślenia z niego spółek przekształconych (komandytowych). Po dokonaniu przekształcenia posiadane udziały w spółkach z o.o. oraz akcje w spółkach komandytowo – akcyjnych wnioskodawca zamierza wnieść do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za emitowane przez ten fundusz certyfikaty inwestycyjne. W związku z tą transakcją wnioskodawcy nie przysługuje prawo żądania zapłaty za akcje i udziały od funduszu inwestycyjnego. W tym stanie rzeczy, wnioskodawca zadał organowi podatkowemu pytanie dotyczące stwierdzenia, czy wniesienie posiadanych papierów wartościowych oraz udziałów w spółce z o.o. do funduszu inwestycyjnego celem objęcia certyfikatów inwestycyjnych będzie skutkowało po jego stronie powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na dzień ich wniesienia oraz objęcia certyfikatów inwestycyjnych. Skarżący wyraził własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego przez niego stanu faktycznego podnosząc, iż wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z o.o. do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za wydane przez ten fundusz certyfikaty inwestycyjne nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania w momencie objęcia certyfikatów, a przychód powstaje dopiero w momencie sprzedaży lub umorzenia tych certyfikatów. Zdaniem wnioskodawcy, analizując art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.) należy dojść do przekonania, iż wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółce z o.o. do zamkniętego funduszu inwestycyjnego na gruncie prawa podatkowego nie jest i nie może być uważane za odpłatne zbycie papierów wartościowych lub udziałów, ponieważ nie wiąże się z jakąkolwiek zapłatą z tego tytułu. Podatnikowi – w związku z zawartą transakcją - nie przysługuje prawo do żądania od funduszu inwestycyjnego zapłaty za akcje lub udziały, a zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji nie można w żaden sposób mówić o przychodzie należnym. Uczestnik funduszu zyskuje poprzez objęcie certyfikatów inwestycyjnych jedynie pewne uprawnienia, tj. może dochodzić od funduszu spełnienia świadczenia należnego – spłaty ceny wykupu certyfikatu lub może określić wartość pieniężną przysługującej mu należności, odpowiadającą wartości aktywów netto funduszu przypadającej na dany certyfikat na dzień zapłaty. Przychodem z odpłatnego zbycia udziałów oraz akcji, określonym w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f., może być tylko przychód należny wyrażony w jednej z form określonych w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu tego wynika zaś, że przychód co do zasady jest rozpatrywany zgodnie z zasadą kasową, z wyjątkami przewidzianymi w tym przepisie. W art. 17 ust. 1 pkt. 6 nie rozszerzono katalogu przychodów w stosunku do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a wprowadzono jedynie odstępstwo od kasowej zasady rozpoznawania przychodu na rzecz zasady memoriałowej. Wnioskodawca wskazał nadto, iż w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania art. 17 ust. pkt 9 u.p.d.o.f., ze względu na fakt, że obejmowane za wkład niepieniężny certyfikaty inwestycyjne nie stanowią udziałów lub akcji, o których mowa w tym przepisie. Konkludując swój wywód, wnioskodawca wskazał, iż art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie obejmuje sytuacji, kiedy papiery wartościowe i inne walory kapitałowe obejmowane są w kapitałach innych podmiotów za wkład niepieniężny. Z uwagi na brak przepisów podatkowych, które określałyby sposób ustalania dochodu z opisanej transakcji, wniesienie akcji lub udziałów do funduszu inwestycyjnego nie stanowi momentu podatkowego, co powoduje, iż obszar ten jest wolny od opodatkowania. W związku z tym przychód do opodatkowania winien zostać rozpoznany dopiero w momencie sprzedaży lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. W konsekwencji wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych zaliczane są do kosztów dopiero w momencie dokonania obrotu certyfikatami inwestycyjnymi. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]., doręczonej wnioskodawcy dnia ... maja 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko W. G. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, w świetle art. 7 ust. 2 oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) oraz art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach kapitałowych do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu. W zaprezentowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w momencie wpłaty w postaci papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, na certyfikaty inwestycyjne następuje odpłatne przeniesienie tytułu własności tych papierów wartościowych i udziałów na rzecz funduszu – ich właścicielem staje się fundusz inwestycyjny, stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów i papierów wartościowych. W momencie przeniesienia własności udziałów i papierów wartościowych na ich nabywcę powstaje przychód z odpłatnego ich zbycia, niezależnie od daty faktycznej zapłaty. W opinii organu podatkowego, wartość wnoszonych przez wnioskodawcę udziałów i akcji stanowić będzie dla celów podatkowych podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 tej ustawy dochód uzyskany z przedmiotowej transakcji oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu ich zbycia i opodatkowuje 19% stawką podatkową. Dochód ten nie łączy się ani z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej, ani z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu 4 czerwca 2009 r. W. G. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej i przyjęcie za prawidłową interpretacji przedstawionej w jego wniosku z dnia 24 marca 2009 r. Skarżący podniósł, iż pomimo, że operacja wniesienia udziałów lub papierów wartościowych do funduszu stanowi transfer aktywów, to jednak na dzień ich wniesienia nie skutkuje powstaniem faktycznej należności uczestnika wobec funduszu. Dopiero od dnia wykupu (umorzenia) certyfikatu można mówić o uzyskaniu przez podatnika przychodu należnego z tytułu zbycia udziałów i akcji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy podkreślił, iż wniesienie papierów wartościowych i udziałów w spółce z o.o. do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu w zamian za certyfikaty inwestycyjne, a tym samym dochodzi do odpłatnego przeniesienia własności tych papierów wartościowych na rzecz funduszu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze W. G. zarzucił wskazanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.p., a także naruszenie art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Uzasadniając podniesione zarzuty strona powtórzyła swoje wywody przedstawione w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto skarżący wywiódł, iż wydana przez organ podatkowy interpretacja w sposób rażący narusza konstytucyjne zasady pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez niego prawa. W zaistniałym stanie rzeczy strona skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organ podatkowy wydający interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dokonał prawidłowej subsumcji opisanego we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. stanu faktycznego pod wiążące w polskim systemie prawnym normy prawa powszechnie obowiązującego, zachowując przy tym wszelkie rygory proceduralne, zakreślone przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.). Stwierdzenie to ma fundamentalne znaczenie dla oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej poddanej kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym. Od wyniku badania procesu stosowania prawa przez organ podatkowy zależy bowiem rozstrzygnięcie w sprawie legalności tego aktu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.) w zakresie ustalania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w spółkach komandytowo – akcyjnych oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Zbycie to zaś ma przybrać postać wpłaty do funduszu inwestycyjnego polegającej na wniesieniu do niego akcji w spółkach komandytowo – akcyjnych oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Stanowisko strony skarżącej opiera się przede wszystkim na błędnym założeniu, iż w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta została legalna definicja przychodu, którą odnosić należy także do regulacji zawartych w art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f. Tymczasem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie będą stosowane także inne przepisy, szczegółowo opisujące różne rodzaje przychodu. Wskazuje na to już sam ustawodawca odsyłając w treści art. 11 ust. 1 m.in. do przepisów art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. Poza tym zarówno przepis art. 11, jak i art. 17 znajdują się w tym samym Rozdziale 2 u.p.d..o.f., dotyczącym źródeł przychodów. Przychód charakteryzowany jest zaś w przepisach podatkowych jako określony przyrost majątkowy, który nie ma charakteru zwrotnego. Przepis art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d..o.f. do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a - c. Uszczegółowienie tego zapisu znajduje się w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Dokonując wpłaty do funduszu inwestycyjnego poprzez wniesienie akcji w spółkach komandytowo – akcyjnych oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością podatnik niewątpliwie przenosi w sposób definitywny prawa wynikające z tego tytułu na fundusz inwestycyjny i to nie pod tytułem darmym. Otrzymuje bowiem w zamian certyfikaty inwestycyjne o ekwiwalentnej wartości. Konstrukcja wpłaty z art. 7 ust. 2 pkt. 2 i ust. 3 (do 13.01.2009 r. - ust. 4) w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) powoduje, że osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi prawa m.in. z udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji w spółkach komandytowo – akcyjnych, a zatem dokonuje ich odpłatnego zbycia. Ich wycena zawsze sprowadzona będzie do wartości bezwzględnych wyrażonych w pieniądzu jako mierniku wartości. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż nie jest znana cena zbycia udziałów czy akcji. Jest to wartość wyrażona w pieniądzu po jakiej te udziały i akcje zostają wyceniane i za którą przydzielane są certyfikaty inwestycyjne. Zapis na certyfikaty, jak i przeniesienie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji w spółkach komandytowo – akcyjnych mają zawsze charakter definitywny, gdyż zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych są one nieodwołalne i bezwarunkowe, jak również nie mogą zostać złożone z zastrzeżeniem terminu. Kwestie związane z ewentualnym przeszacowaniem wartości udziałów i akcji oraz zwrotu nadpłaty z tego tytułu regulują przepisy art. 29 ust. 2 i 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych. W tym miejscu należy podzielić stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Bk 517/08, co do wpłaty z art. 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z tym przepisem wpłata do funduszu może być dokonana w formie pieniężnej, jak i w formie wniesienia do funduszu papierów wartościowych. Tym samym przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale - tak jak w tym przypadku - także akcje oraz udziały w spółce. Najczęściej wydatek odzwierciedla jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych, posiadająca trzy podstawowe funkcje: miernika wartości, środka płatniczego, środka tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, s. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym miedzy innymi weksle, czeki, akredytywy. Obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego akcjom oraz udziałom w spółkach kapitałowych, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Mimo to udziały i akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Udziały, bądź inne papiery wartościowe, nie są co prawda tożsame z pieniądzem, ale takiej formy zapłaty wcale nie wymaga przepis art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. Ponadto zgodnie z regułami znaczeniowymi języka etnicznego wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (por. Słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2006, str. 575). Nie sprzeciwia się takiej wykładni także przepis art. 23 ust.1 pkt. 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten stanowi bowiem również o przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów i akcji. Nie można także podzielać obaw, że redakcja tego przepisu może rodzić niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji w spółce komandytowo – akcyjnej. Po raz pierwszy przychód winien zostać rozpoznany w chwili przeniesienia udziałów i akcji na fundusz inwestycyjny w zamian za certyfikaty inwestycyjne o określonej wartości. Kosztem uzyskania będą wówczas wydatki na nabycie udziałów i akcji. I to właśnie zagadnienie jest przedmiotem zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. Po raz drugi przychód będzie rozpoznany w chwili umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, a wówczas kosztem uzyskania będą wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych określone poprzez ich wartość z dnia przydziału w zamian za zapłatę dokonaną nie w pieniądzu, ale poprzez wniesienie do funduszu inwestycyjnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji w spółce komandytowo – akcyjnej. Art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie nakazuje ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie udziałów i akcji, lecz do wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a zatem także zapłaty za certyfikaty inwestycyjne dokonanej poprzez wniesienie tych udziałów i akcji. Ponadto należy podkreślić, że umowa o przeniesieniu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji w spółce komandytowo – akcyjnej skutkuje ich zbyciem i ma charakter odpłatny, a ekwiwalentem za przeniesienie praw do tychże udziałów i akcji oraz swoistą zapłatą jest uzyskanie certyfikatów funduszu. Zgodnie z art. 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych, wpłaty do funduszu inwestycyjnego mają postać pieniężną bądź niepieniężną, a ta ostatnia forma wpłaty pozwala na wnoszenie do funduszu m.in. akcji oraz udziałów w spółkach. Art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych dopuszcza możliwość zapisu w statucie zamkniętego funduszu inwestycyjnego możliwości dokonywania wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a ust. 2 tego artykułu wskazuje sposób wyceny nabywanych tą drogą przez fundusz udziałów w spółkach i papierów wartościowych. Zgodnie z art. 28 ust. 2 tej ustawy w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w papierach wartościowych niedopuszczonych do obrotu publicznego lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa do tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub dokument potwierdzający ich posiadanie, jeżeli papiery te nie mają formy dokumentu. Z momentem zatem nabycia przez skarżącego certyfikatów funduszu inwestycyjnego dojdzie jednocześnie do zbycia posiadanych przez niego akcji w spółkach komandytowo – akcyjnych i udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Wobec tego powstaje przychód ze zbycia akcji oraz udziałów w spółce. Przychód z tych ostatnich źródeł powstaje nie w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika po umorzeniu certyfikatów, lecz w chwili przeniesienia własności udziałów i akcji na nabywcę – fundusz inwestycyjny, który w zamian za tak dokonaną zapłatę przydziela certyfikaty (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1999 r., I SA/Ka 2213/97). Powołany wyżej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczący otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Ustala on nie tylko kasową definicję przychodu, ale zarazem wskazuje na odstępstwa od niej. Takie właśnie odstępstwo zostało przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód powstaje w rozpatrywanym przypadku na zasadzie memoriału (por. też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2008 r., I SA/Bd 843/07 oraz cyt. tam glosę R. Mastalskiego do wyroku NSA z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia tego przepisu. Sąd nie dostrzegł także naruszenia art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez niego prawa. Należy bowiem wskazać także na zasadę legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP stanowiącą, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Godzi się zaś zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy. Każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Poza tym należy wskazać, iż przepisy Ordynacji podatkowej w szczególnych przypadkach przewidują tryb weryfikowania i zmiany już udzielonych interpretacji prawa podatkowego. Przykłady postanowień interpretacyjnych innych organów podatkowych mogą co najwyżej wskazywać na trudności interpretacyjne poszczególnych instytucji prawa podatkowego. Także rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych samo w sobie nie może stanowić podstawy do wywodzenia przez podatnika korzystnych z jego punktu widzenia skutków w zakresie wykładni prawa daninowego. Sąd ocenia bowiem zasadność z prawem przedmiotu skargi w niniejszej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zaskarżony akt nie narusza obowiązującego prawa wobec czego skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. /-/ Sz. Widłak /-/ J. Małecki /-/ M.Skwierzyńska L.S.