I SA/Bd 606/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego M. M. (Skarżący) podał, że od 2004r. prowadzi na terenie Sz. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, którą zarejestrował w szwedzkim urzędzie skarbowym. Skarżący posiada adres zameldowania w Polsce. Prace wykonywane w Sz. nie trwają dłużej niż 5 miesięcy w roku i przebywa za granicą w okresie ich wykonywania. Centrum interesów życiowych Skarżącego znajduje się w Polsce, gdzie zamieszkuje wraz z rodziną; prace budowlane nie były dokonywane na rzecz tego samego podmiotu i nie dotyczyły tej samej inwestycji, a więc nie stanowiły przedsięwzięcia integralnego pod względem gospodarczym oraz nie stanowiły całości w sensie handlowym i geograficznym. W 2008r. Skarżący zarejestrował działalność gospodarczą w Polsce. Jako formę opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce od dnia [...]. wybrał zryczałtowany podatek dochodowy. Prowadzona w Szwecji działalność gospodarcza i ta w Polsce, to działalności jednoosobowe. W 2009r. Skarżący zawiesił działalność gospodarczą w Polsce i prowadził ją wyłącznie w Sz. Za lata, kiedy działalność prowadzona była równolegle w Polsce i w Sz. Skarżący rozliczał się w Polsce z osiąganych dochodów na zeznaniu PIT-28. W związku z powyższym zadał następujące pytanie: wg. jakiej formy opodatkowania i na jakim zeznaniu rocznym Skarżący powinien rozliczyć przychody uzyskane w 2010r. z tytułu prowadzonej w Sz. działalności gospodarczej? Zdaniem Wnioskodawcy, powinien rozliczyć się za 2010r. z tytułu przychodów uzyskanych w Szwecji w formie zryczałtowanego podatku dochodowego na zeznaniu rocznym PIT-28, mimo zawieszenia działalności gospodarczej w Polsce. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r nr 51 poz. 307 ze zm. dalej jako ustawa pdof) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie natomiast do art. 4a ustawy pdof, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Organ wskazał, że w myśl art. 7 ust. 1 Konwencji z dnia 19 listopada 2004r. między Rządem RP a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład; w takiej sytuacji zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi. Organ wyjaśnił, że warunek określony w art. 7 ust 1 Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie chyba, że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu. Fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ podkreślił, że przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby. Organ powołał się na art. 5 Konwencji między Rządem RP a Rządem Królestwa Szwecji, określający co należy rozumieć pod pojęciem zakładu i stwierdził, mając na względzie przedstawione we wniosku informacje, że Skarżący (osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce) wykonuje działalność gospodarczą w Szwecji, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu powyższego przepisu. Wobec tego dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej w Szwecji, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. Konwencji, podlega opodatkowaniu w Polsce, tym samym nie następuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Rozstrzygając kwestię formy, jaką Skarżący winien zastosować do opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z działalności prowadzonej w 2010r. w Szwecji organ wskazał na art. 9a ust. 1 ustawy pdof oraz art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz.930 ze zm. dalej jako ustawa zpdof) i stwierdził, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dla osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, są zasady ogólne według progresywnej skali podatkowej. Dla wyboru opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, warunkiem koniecznym jest złożenie stosownego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego natomiast, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak, niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Reasumując powyższe ustalenia, organ stwierdził, że jeżeli aktywność zarobkowa Skarżącego w Szwecji spełniała kryteria określone w art. 5a pkt 6 oraz nie spełniała przesłanek negatywnych określonych w art. 5b ust. 1 ustawy pdof, to niezależnie od faktu, że nie zgłosił on w 2004r. prowadzenia działalności gospodarczej (którą de facto prowadził w Szwecji), czynności te stanowiły działalność gospodarczą. Minister Finansów zauważył, że jak wynika z treści wniosku Skarżący przed dniem złożenia w dniu [...]. oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania "dla działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce" prowadził działalność gospodarczą w Szwecji. Nie dokonał ani likwidacji tej działalności, z której dochód opodatkowywał wg skali podatkowej, ani zmiany formy opodatkowania. Organ podkreślił, że oświadczenie złożone w dniu [...]., czyli w trakcie roku podatkowego, nie wywołało więc zamierzonych przez Skarżącego skutków prawnych, bowiem w dniu jego złożenia nie posiadał on statusu podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że skoro Skarżący wykonywał w Szwecji w 2010r. czynności, które na podstawie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 ustawy pdof uznać należy za działalność gospodarczą, a złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie było złożone skutecznie, to uzyskane w 2010r. przychody (dochody) z tej działalności podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ustawy pdof, a nie na zasadach określonych w ustawie zpdof. Na koniec Minister Finansów wskazał na art. 45 ust. 1 ustawy pdof i stwierdził, że Skarżący za 2010r. zobowiązany jest do złożenia zeznania PIT-36, w którym wykazane powinny zostać przychody (dochody) uzyskane z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Szwecji wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi w Polsce, o ile takie dochody w 2010r. uzyskał. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę swojego stanowiska. Organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie uprawnień kompetencyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w B. przez wydanie i podpisanie interpretacji przez Kierownika Wydziału Izby oraz wadliwość przedmiotowej interpretacji. W związku z powyższym wniósł o uchylenie i stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i przekazanie wniosku do ponownego rozpoznania ewentualnie orzeczenie, że strona uprawniona jest do opodatkowania w roku 2010 w formie ryczałtowej od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem Skarżącego, interpretacja indywidualna z [...]., firmowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., została wydana wbrew kompetencjom, tj. przez Kierownika Wydziału, który ją podpisał. Skarżący podkreślił, że zgodnie z upoważnieniem Ministra Finansów organem właściwym do wydania interpretacji jest Dyrektor Izby Skarbowej w B. Wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów o właściwości, zgodnie z art. 156 § 1 pkt 1 Kpa wymaga stwierdzenia jej nieważności. Ponadto Skarżący zarzucił, że zaskarżona interpretacja zawiera szereg sprzeczności. Ponownie przytoczył stan faktyczny wskazany we wniosku i zarzucił, że organ z jednej strony przyjmuje, że z uwagi na zawieszenie działalności w Polsce, zaproponowana przez niego forma opodatkowania nie obejmuje przychodów uzyskiwanych wyłącznie w Szwecji, jednocześnie na stronie [...] interpretacji indywidualnej twierdzi, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy mylnie przyjął, że zgłaszając w dniu [...]. ryczałtową formę opodatkowania, uchybił terminowi. W dalszej części interpretacji Dyrektor stwierdził bowiem, że jeżeli podatnik podjął działalność w roku podatkowym i z dniem zarejestrowania lub faktycznie podjętą działalnością złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, to nadal korzysta z wybranej formy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że interpretacja została podpisana przez Naczelnika Wydziału Izby Skarbowej z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w B., wskazanego w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem, w jego ocenie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, co do prawidłowości umocowania osoby, która podpisała zaskarżoną interpretację. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej p.p.s.a) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów formalnych pod adresem zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał je za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego tzw. interpretację indywidualną. Jednocześnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów uprawniony został m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (§ 2). Z kolei art. 143 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń; upoważnienie może być udzielone pracownikowi izby skarbowej przez dyrektora tej izby (§ 2 pkt.2). Organ przedłożył, na żądanie Sądu kopię upoważnienia dla pracownika Izby Skarbowej w B., K. P., od Dyrektora Izby Skarbowej w B., z którego wynika umocowanie do wydawania interpretacji. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ wykazał, że interpretacja podpisana została przez osobę do tego upoważnioną. Zasadniczym sporem w sprawie objęta była kwestii możliwości opodatkowania przez Skarżącego przychodów otrzymywanych z działalności prowadzonej w Szwecji w 2010r w formie ryczałtu. Zasady opodatkowania w tej formie zostały określone w powołanej przez organy ustawie z dnia 20 listopada 1998r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (ustawa zpdof). Na podstawie art. 9a ust 1 ustawy pdof dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane zgodnie z zasadami ogólnymi według skali podatkowej, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 9 ust 1 tej ustawy zpdof pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu miejscowo naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak, niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Istotne jest, że termin do wyboru formy opodatkowania ryczałtem ma charakter materialny zawity, co oznacza, że jego upływ powoduje definitywne wygaśnięcie uprawnienia do wyboru opodatkowania ryczałtem w danym roku podatkowym. Jednocześnie nie ma możliwości przywrócenia uchybionego terminu. Stanowisko takie jednolicie wyrażane jest w orzecznictwie sądowym (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 982/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 1295/09). Skarżący stał na stanowisku, że złożone w dniu [...] oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, złożone przed terminem rozpoczęcia działalności gospodarczej w odniesieniu do działalności zgłoszonej w Polsce, "przechodząc" na kolejne lata, zachowało aktualność wobec działalności prowadzonej w Szwecji. Tymczasem skuteczność złożonego oświadczenia w stosunku do przychodów z działalności prowadzonej w Szwecji musi uwzględniać okoliczność, że wobec tej działalności, prowadzonej od 2004r, przedmiotowe oświadczenie złożone zostało po terminie, w trakcie jej prowadzenia. Brak skutecznego wyboru formy opodatkowania w 2008r skutkowała brakiem możliwości realizacji tej formy opodatkowania w kolejnych latach, wobec braku złożenia stosownego oświadczenia w roku 2009 czy 2010. Jednocześnie Skarżący przyznawał, że działalność zarobkowa prowadzona w Szwecji spełnia wymogi pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy pdof i nie spełnia negatywnych warunków takiej kwalifikacji określonych w art. 5b ust 1 ustawy pdof. Odnosząc się do niekwestionowanych przez Skarżącego wywodów interpretacji dotyczących oceny zasad opodatkowania działalności Skarżącego prowadzonej w Szwecji, Sąd uznał, że interpretacja i zastosowanie prawa materialnego w tym zakresie nie narusza prawa. Zgodnie bowiem z art. 3 ust 1 ustawy pdof osoby fizyczne mają nieograniczony obowiązek podatkowy, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP. Skarżący podał, że spełnia ten warunek zamieszkując w Polsce; w związku z prowadzoną działalnością w Szwecji przebywa przez okres nie dłuższy niż [...] miesięcy w roku. Organ zasadnie przeanalizował, zgodnie z art. 4a ustawy pdof możliwość zastosowania w stanie faktycznym sprawy postanowień Konwencji pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji z dnia 19 listopada 2004r w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej Konwencja). Organ rozważał możliwość opodatkowania działalności Skarżącego w Szwecji, zgodnie z art. 7 ust 1 Konwencji poprzez ocenę, czy prowadził on zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji. Wywody i wnioski w tym zakresie, niekwestionowane przez Skarżącego, pozwoliły organowi na uznanie, że całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, zgodnie z obowiązującymi zasadami w polskim prawie podatkowym. Należy podkreślić, że ze stanowiska Skarżącego wynikało, że podziela on pogląd organu, co do tego, że dochody z działalności wykonywanej w Szwecji podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, tym niemniej Sąd był zobowiązany do oceny prawidłowości wywodów interpretacji także w tym zakresie na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.