I SA/Po 624/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi [...] SA z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] SA z siedzibą w P. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W dniu (...) października 2008 r. V. spółka akcyjna (dalej: Spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji i wejściem na publiczny rynek obrotu papierami wartościowymi. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W związku emisją akcji i wejściem na rynek New Connect - platformę finansowania i obrotu wtórnego dla małych spółek stworzoną przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie - Spółka poniosła szereg wydatków na: podatek od czynności cywilnoprawnych związany; z podwyższeniem kapitału, usługi doradcze i prawne, opłaty notarialne, opłaty za przyjęcie akcji do depozytu, opłaty za wprowadzenie instrumentów finansowych do obrotu w systemie alternatywnym, opłatę za wpis do ewidencji papierów wartościowych. Część z tych wydatków zawierała w sobie podatek od towarów i usług. Ponadto, już po wejściu na rynek New Connect Spółka ponosi wydatki na usługi doradcze w zakresie funkcjonowania na rynku publicznym, opłaty roczne za uczestnictwo emitenta na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. oraz wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji animatora emitenta na Giełdzie Papierów Wartościowych, przy czym usługi doradcze również obarczone są podatkiem od towarów i usług. Spółka zamierza przeznaczyć środki pozyskane w drodze emisji akcji na następujące cele: - zwiększenie środków obrotowych, co umożliwi Spółce m.in. rozwój usługi manage service (usługi zarządzania), która polega na profesjonalnym zarządzaniu rozwiązaniami teleinformatycznymi klientów. W ramach tej usługi Spółka dostarcza do klienta zaawansowany sprzęt teleinformatyczny i zapewnia jego pełną obsługę, klient zaś ponosi stałe koszty miesięczne, nie musi natomiast nabywać sprzętu na własność, - przejęcie podmiotów gospodarczych z branży pokrewnej lub komplementarnej w stosunku do oferty Spółki. Przejęcie firm spełniających powyższe kryterium wpłynie korzystnie na wzmocnienie pozycji konkurencyjnej oraz znaczne zwiększenie udziału w rynku. Przejęcia będą realizowane przede wszystkim poprzez emisje akcji w zamian za udziały lub akcje przejmowanych spółek. Środki pieniężne pozyskane z oferty, mają służyć ewentualnym dopłatom gotówkowym dla właścicieli spółek lub pokryciu kosztów transakcyjnych. W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. Czy wydatki związane z emisją akcji i wejściem na publiczny rynek obrotu papierami wartościowymi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy wydatki związane z usługami doradczymi w zakresie funkcjonowania na rynku publicznym, opłaty roczne za uczestnictwo emitenta na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. oraz wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji animatora na Giełdzie Papierów Wartościowych w związku z funkcjonowaniem Spółki na publicznym rynku obrotu papierami wartościowymi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczący pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją. Ponadto w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne interpretacje w dniu (...) stycznia 2009 r., nr (...) oraz (...). Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszty ogólne działalności danego podmiotu i mogą być uznane za koszty podatkowe. Przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Dlatego też nie ma tutaj zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kapitał zgromadzony w związku z emisją akcji i wejściem na rynek New Connect oraz funkcjonowaniem na tymże rynku ma bowiem służyć rozwojowi Spółki i jego pozycji rynkowej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania 1 organ uznał za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Kosztami uzyskania przychodów nie będą koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wskazano, iż skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Równocześnie powołano art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy, w myśl którego przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę do opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Z uwagi na powyższe, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej przez uznanie, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi Spółka przywołała argumentację w zakresie spełnienia przesłanek pozwalających na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje m.in. że "warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów (...)". Ponadto, "kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów". Wobec powyższego, przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, Społka nie podziela stanowiska Organu w kwestii łączenia kosztów uzyskania przychodów z dyspozycją zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nadmienia, iż przyczyną podwyższenia kapitału zakładowego Spółki może być np. jej unowocześnienie, pokrycie strat, zwiększenie zdolności kredytowej, utworzenie nowych miejsc pracy, itp., aż do uniknięcia likwidacji, bądź upadłości. Opierając się w tym zakresie na literaturze, Strona wskazuje, iż "przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem". Dodatkowo zauważa, iż nieuzasadnione w przedmiotowej sprawie było odniesienie się Organu do dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pod dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej, ograniczenie przychodu z emisji akcji jedynie do podwyższenia kapitału zakładowego w związku z art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych jest zbyt wąskie, argumentując, iż podwyższenie kapitału zakładowego to nie jedyny rezultat publicznej emisji akcji. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 27 października 2009r. w sprawie o sygn. I SA/Po 426/09 Sąd oddalił skargę, wskazując na definicję kosztu uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i stwierdził, że skoro przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego są neutralne dla podatku dochodowego, to zgodnie z powołanym art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p również kosztów uzyskania przychodów związanych z tym źródłem nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu. Nie ma przy tym zdaniem sądu znaczenia, że dokonane zmiany kapitałowe mają na celu rozwój spółki w celu zwiększenia jej przychodów. Nie ma sporu co do tego, że skarżąca poniosła określone wydatki w związku z emisją akcji oraz wejściem na rynek NewConnect, a wydatki te są związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego. Powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych sąd skonkludował, że skoro przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ten cel. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. W wyroku z dnia 12 lipca 2011r. w sprawie o sygn. II FSK 369/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż zagadnienie prawne dotyczące możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów było przedmiotem uchwały podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Administracyjnego 24 stycznia 2011 r., II FSK 6/10. Stan faktyczny, na tle którego podjęta została wskazana uchwała jest tożsamy z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, tym samym wyrażony w uchwale pogląd prawny oraz rozważania przedstawione na jego poparcie znajdują zastosowanie w omawianej sprawie na zasadzie art. 269 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotną kwestią w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Wykładni tych przepisów na tle stanu faktycznego tożsamego z okolicznościami przedmiotowej sprawy dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej przez skład siedmiu sędziów w dniu 24 stycznia 2011r., I FSK 6/10. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu, osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 7 ust. 2 stanowi, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis ten odwołuje się do pojęcia kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty. Jeżeli natomiast ustawa przewiduje, że określone przysporzenia nie stanowią przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 2, to tym samym koszty z nimi związane nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1. Takie wyłączenie przewidziane zostało w art. 12 ust. 4 pkt 4, w myśl którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, niektóre ze spornych wydatków wskazywanych przez podatnika: koszty notarialne i sądowe związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty związane z wprowadzeniem instrumentów finansowych do obrotu w systemie alternatywnym, opłata za wpis do ewidencji papierów wartościowych są bezpośrednio związane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. podwyższeniem kapitału zakładowego. Jednocześnie zaznaczyć należy, że koszty, o których mowa są niezbędne dla skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego i dokonanie tego zabiegu bez ich poniesienia nie byłoby w ogóle możliwe. W związku z powyższym podzielić należy pogląd, wyrażony w cytowanej uchwale, że wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie zaliczyć należy niektóre wydatki wymienione we wniosku o interpretację. W cytowanej uchwale NSA wskazano, że do tego rodzaju niezbędnych kosztów zaliczyć należy ewentualne koszty ponoszone dodatkowo w związku z emisją akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym, takie jak opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast wszelkie pozostałe wydatki jakie spółka może ponieść nabywając dodatkowe usługi w celu emisji akcji, nie warunkujące jednak podwyższenia kapitału zakładowego, stanowić będą koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Mając na względzie powyższe uwagi stwierdzić należy, że stanowisko organu nie jest w całości zgodne z prawem. Nie można bowiem przyjąć, że wszystkie wydatki związane z emisją akcji są wydatkami mającymi bezpośredni związek z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Wśród wydatków wskazanych we wniosku o interpretację strona wskazała, oprócz wydatków, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, także wydatki inne, związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki akcyjnej. Wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji prowadzi do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobligowany zatem będzie do oceny charakteru wydatków wskazanych we wniosku pod kątem ich niezbędności do podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczonych do podstawy opodatkowania. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2011r., sygn. II FSK 369/10, którym Sąd w myśl art. 190 p.p.s.a. jest związany. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. kk