I SA/Gl 558/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Gliwice-Zachód w Gliwicach na uchwałę Rady Gminy w Gierałtowicach z dnia 2 grudnia 2008 r. nr XXVI/191/08 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w §1 ust 1 pkt 4,5,6 i 7. Uchwałą nr XXVI/191/08 z dnia 2 grudnia 2008 r. (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 15 grudnia 2008 r. Nr 215, poz. 4374) w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości Rada Gminy Gierałtowice na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1, i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 449) zwolniła od podatku od nieruchomości m.in. budynki lub ich części oraz grunty zajęte na działalność gminnych jednostek organizacyjnych działających w formie jednostek budżetowych (§ 1 ust. 1 pkt 4 uchwały), budynki lub ich części oraz grunty przeznaczone na gminne instytucje kultury (§ 1 ust. 1 pkt 5), budynki lub ich części oraz grunty przeznaczone na gminną pomoc społeczną, w tym świetlice środowiskowe (§ 1 ust. 1 pkt 6) oraz budynki gospodarcze lub ich części, nie położone na gruntach gospodarstwa rolnego wykorzystywane wyłącznie do działalności rolniczej przez podatnika podatku rolnego prowadzącego gospodarstwo rolne, będącego w posiadaniu budynków na podstawie umowy dzierżawy zawartej z właścicielem lub posiadaczem samoistnym budynku. Uchwałą Rady Gminy Gierałtowice nr X/78/11 z dnia 12 lipca 2011 r. w sprawie zmiany uchwały nr XXVI/191/08 z dnia 2 grudnia 2008 r. skreślono § 1 ust. 1 pkt 4 i zmieniono treść pkt 5 i 6 uchwały. Pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. Prokurator Rejonowy Gliwice-Zachód w Gliwicach działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 8, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. nr 7 z 2008 r., poz. 39 ze zm.) zaskarżył wskazaną powyżej uchwałę Rady Gminy Gierałtowice nr XXVI/191/08 z dnia 2 grudnia 2008 r. w zakresie jej postanowień określonych w § 1 ust. 1 pkt 4, 5,6 i 7. Uchwale tej zarzucono naruszenie przepisów art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) poprzez udzielenie gminnym jednostkom organizacyjnym działającym w formie zakładów budżetowych, gminnym instytucjom kultury, gminnej pomocy społecznej i podatnikom podatku rolnego prowadzącym gospodarstwo rolne przedmiotowo-podmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie gruntów, budynków lub ich części oraz budowli w sytuacji, gdy w kompetencji rady gminy leży ustanowienie w tym względzie jedynie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Wobec powyższego Prokurator Rejonowy Gliwice-Zachód w Gliwicach wniósł o stwierdzenie, na zasadzie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie jej postanowień zawartych w § 1 ust. pkt 4, 5, 6 i 7. Uzasadnienie prawne skargi rozpoczęto od przytoczenia art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Następnie wskazano, że obowiązujące ustawodawstwo limituje kompetencje jednostek samorządu terytorialnego do stanowienia aktów prawa miejscowego określających wysokość podatków i opłat lokalnych oraz zwolnień w tym względzie. Gminie przysługuje uprawnienie do stanowienia na jej obszarze wskazanych aktów, przy czym dla rady gminy ustawa zastrzegła na wyłączność prawo do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat, których regulacja z kolei nie może w żadnym razie wykraczać poza granice określone w odrębnych ustawach. Przedstawiając umocowanie prawne gminy skarżący przytoczył art.168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 40 ust. 1 oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Dalej wskazał, że Rada Gminy, po myśli art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uchwala wysokość stawek podatku od nieruchomości. Rada ta może uchwałą ustanowić inne zwolnienia przedmiotowe w zakresie podatku od nieruchomości, co wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wspomniany przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i wyklucza kompetencje gminy w zakresie ustanawiania zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. W świetle przedstawionych powyżej regulacji prawnych zasadne jest, zdaniem skarżącego, stwierdzenie, że Rada Gminy Gierałtowice ustanawiając w § 1 ust. 1 pkt 4, 5, 6 i 7 uchwały z dnia 2 grudnia 2008 r. działała z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przekroczyła swoje kompetencje. Ustanowiono bowiem zwolnienie z podatku obejmujące konkretnych podatników – gminne jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych, gminne instytucje kultury, gminną pomoc społeczną oraz podatników podatku rolnego prowadzących gospodarstwo rolne. Sporne postanowienia uchwały dotyczą zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, gdyż określają nie tylko przedmiot zwolnienia, ale także indywidualizują podatnika zwalnianego z ciężaru fiskalnego. W konkluzji skargi stwierdzono, iż - jak wykazano powyżej - kwestionowane przez skarżącego zwolnienia określone zostały bez delegacji ustawowej, co oznacza, że uchwała Rady Gminy Gierałtowice XLVI/627/2010 z dnia 16 września 2010 r. jako rażąco sprzeczna z prawem jest w tym zakresie nieważna (art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), co czyni zasadnym wniosek o zastosowanie przez Sąd art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przywołując orzecznictwo dotyczące omawianej w skardze problematyki skarżący Prokurator Rejonowy Gliwice-Zachód w Gliwicach wskazał wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 961/04, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 432/06, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 268/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11. W odpowiedzi na skargę Przewodniczący Rady Gminy Gierałtowice wniósł o umorzenie postępowania sądowego, podnosząc odnośnie części zaskarżonej uchwały obejmującej § 1 ust. 1 pkt 4, 5 i 6, że uchwała ta została zmieniona w żądanym przez Prokuratora zakresie poprzez (załączoną do akt sprawy) uchwałę nr X/78/11 z dnia 12 lipca 2011 r. w sprawie zmiany uchwały Rady Gminy Gierałtowice nr XXVI/191/08 z dnia 2 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. Jednocześnie wniesiono o oddalenie skargi w części dotyczącej § 1 ust. 1 pkt 7 zaskarżonej uchwały. Zanegowano bowiem twierdzenie skarżącego, że beneficjentami zwolnienia przewidzianego w tym przepisie są podatnicy podatku rolnego prowadzący gospodarstwo rolne. Pozostaje ono w sprzeczności z brzmieniem omawianego przepisu, który stanowi, że zwolnieniem objęte są budynki gospodarcze lub ich części, nie położone na gruntach gospodarstwa rolnego wykorzystywane wyłącznie do działalności rolniczej przez podatnika podatku rolnego prowadzącego gospodarstwo rolne, będącego w posiadaniu budynków na podstawie umowy dzierżawy zawartej z właścicielem lub posiadaczem samoistnym budynku. Analizowane zwolnienie odnosi się zatem do budynków gospodarczych nie należących do gospodarstwa rolnego, oddanych w posiadanie rolnikowi na cele działalności rolniczej, przez niezidentyfikowanego indywidualnie właściciela bądź posiadacza samoistnego budynków. Adresatami zwolnienia nie są zatem podatnicy podatku rolnego i nie ono charakteru podmiotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Gminy Gierałtowice zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców posiadających nieruchomości. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślić w tym miejscu trzeba – nawiązując do zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku o częściowe umorzenie postępowania sądowego - że "zmiana uchwały organu jednostki samorządu terytorialnego, polegająca na skreśleniu jej niektórych przepisów, po wniesieniu skargi do sądu nie czyni postępowania w sprawie bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. To, że przepisy przestają obowiązywać, nie oznacza, że uchwała nie może zostać poddana kontroli sądu. Uchylenie uchwały przez radę gminy oznacza wyeliminowanie tych przepisów ze skutkiem od daty uchylenia (skutek ex nunc). Oznacza to, że wymienione przepisy od daty podjęcia uchwały do daty ich skreślenia w drodze uchwały zmieniającej traktowane być muszą jako istniejące i wiążące. Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili podjęcia uchwały (skutek ex tunc). Stwierdzenie nieważności uchwały przez sąd oznacza więc, że w tym zakresie wskazane unormowania należy traktować tak, jakby nie były podjęte. Ta zasadnicza różnica między istotą i skutkami uchylenia aktu prawa miejscowego a stwierdzeniem jego nieważności w trybie kontroli sądowej powoduje, że nie można uznać postępowania za bezprzedmiotowe. Kontrola działalności administracji publicznej, do której powołane zostały sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego (art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) niezależnie od ich uchylenia po wniesieniu skargi do sądu. Celem tej kontroli jest bowiem ocena zgodności aktu prawa miejscowego z prawem od chwili jego uchwalenia" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 320/08, LEX nr 451645). Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje radzie gminy kompetencję do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy nadano uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż, zdaniem Sądu, zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności czy też przejawiających określone cechy. Przy czym przedmiot ten winien być tak określony, aby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnieniu przypisać można charakter podmiotowo – przedmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga zatem rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 1 ust. 1, pkt 4, 5, 6 i 7 uchwały Rady Gminy Gierattowice nr XXVI/191/2008 z dnia 2 grudnia 2008 r. mają charakter przedmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Rada Gminy Gierałtowice przyjęła w § 1 ust. 1 zaskarżonej uchwały m.in., że zwalania się z podatku od nieruchomości budynki lub ich części oraz grunty zajęte na działalność gminnych jednostek organizacyjnych działających w formie jednostek budżetowych (pkt 4), budynki lub ich części oraz grunty przeznaczone na gminne instytucje kultury (pkt 5), budynki lub ich części przeznaczone na gminną pomoc społeczną, w tym świetlice środowiskowe (pkt 6) oraz budynki gospodarcze lub ich części, nie położone na gruntach gospodarstwa rolnego wykorzystywane wyłącznie do działalności rolniczej przez podatnika podatku rolnego prowadzącego gospodarstwo rolne, będącego w posiadaniu budynków na podstawie umowy dzierżawy zawartej z właścicielem lub posiadaczem samoistnym budynku (pkt 7). Przedmiotem zwolnienia w tym przepisie zostały zatem objęte nieruchomości posiadane przez konkretne podmioty - gminne jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych, gminne instytucje kultury, podmioty prowadzące gminną pomoc społeczną oraz (wbrew sformułowaniu zawartemu w odpowiedzi na skargę) podatników podatku od nieruchomości będących właścicielami lub posiadaczami samoistnymi budynków gospodarczych nie położonych na terenie gospodarstwa rolnego, którzy wydzierżawili te obiekty podatnikowi podatku rolnego wyłącznie na działalność rolniczą. W każdym z wymienionych wyżej punktów § 1 ust. 1 zaskarżonej uchwały wskazany został konkretny podmiot posiadający nieruchomość. Omawiane zwolnienie kierowane jest zatem do indywidualnie oznaczonego podatnika, a więc wykracza poza wyjaśnione we wcześniejszych rozważaniach Sądu "zwolnienie przedmiotowe", o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego Sąd skonstatował, że Rada Gminy Gierałtowice ustanawiając regulacje zawarte w § 1 pkt 4, 5 6 i 7 uchwały nr XXVI/191/08 z dnia 2 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości wprowadziła zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, wykraczając tym samym poza kompetencje określone w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 ust 1 pkt 4,5,6 i 7 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 1 ust. 1 pkt 4, 5, 6 i 7 ), mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).