I SA/Gd 909/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie prowadzonej z wniosku "A" S.A. dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce A S.A. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie, które zostało zakończone wydaniem przedmiotowej decyzji, zostało wszczęte na wniosek Spółki z dnia 26 sierpnia 2010 r., która wskazała, że realizując prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia 28 października 2008 r. zasądzający od Spółki na rzecz W. W. m. in. odszkodowanie i odprawę wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 7 sierpnia 2007 r. do dnia zapłaty - wypełniając obowiązek płatnika, pobrała od tych świadczeń zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że nie doszło do dwukrotnego uiszczenia przez płatnika zaliczek na rachunek Urzędu Skarbowego, mianowicie, na skutek pobrania podatku od wypłaconego W. W. świadczenia, a następnie wskutek egzekucji komorniczej i uznał wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku za bezpodstawny. Organ I instancji stwierdził, że Spółka jako płatnik postąpiła w sposób prawidłowy, pobierając podatek od wypłaconych W. W. świadczeń, tj. odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o prace bez zachowania okresu wypowiedzenia z winy pracownika (wyłączając z opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwotę odpowiadającą jednomiesięcznemu wynagrodzeniu), oraz od odprawy. W ocenie organu podatkowego, powyższe świadczenia otrzymane od byłego pracodawcy wiążą się z faktem zatrudnienia pracownika, zatem należało je zakwalifikować do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt li art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy. W. W. pismem z dnia 13 grudnia 2010 r. zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną swojego żądania wskazał art. 240 § pkt 1, 4 i 8 ordynacji podatkowej. W ocenie wnioskodawcy wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja narusza jego prawa jako wierzyciela, a ponadto z treści przedmiotowej decyzji wynika, że została ona podjęta w wyniku przedstawienia przez A S.A. fałszywych dowodów, oraz zatajenia istotnych dowodów, bez których ustalenie dla sprawy okoliczności faktycznych stało się niemożliwe i zniekształciło wydaną decyzję. Wnioskodawca domaga się uznania, że zasądzone odszkodowania wypełniają dyspozycje art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 lutego 2011 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie, albowiem stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych była Spółka A. W wyniku zaś prowadzonego wobec Spółki postępowania nie nastąpiła konkretyzacja jakichkolwiek praw ani obowiązków dotyczących bezpośrednio wnioskodawcy, a tylko taka sytuacja warunkuje istnienie interesu prawnego danego podmiotu. Skoro zatem stroną postępowania była Spółka, to tym samym tylko ona mogła ewentualnie żądać wznowienia postępowania. W. W. w odwołaniu od tego orzeczenia wniósł o wznowienie postępowania w sprawie prowadzonej z wniosku A. W uzasadnieniu podniósł, że jest stroną postępowania, która bez własnej winy została pozbawiona prawa udziału w tym postępowaniu. Zdaniem odwołującego się przedmiotowe postępowanie odnosi się do oceny czynności pobrania zaliczek na podatek dochodowy przez A S.A. od zasądzonego odszkodowania za bezprawne zwolnienie wnioskodawcy z pracy, a zatem stronami tego postępowania była z jednej strony Spółka - jako płatnik, z drugiej W. W. - jako podatnik. Odwołujący stwierdził, że zasądzone odszkodowanie, bezprawnie potraktowane przez Spółkę jako wynagrodzenie w 2010 roku, pomniejszyło zasądzone odszkodowanie o kwotę odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy, a w związku z nielegalnym wystawieniem PIT-11, wnioskodawca będzie zmuszony do rozliczenia PIT, nieprawdziwie zeznając przed urzędem podatkowym, że był zatrudniony w spółce A w 2010 r., gdzie ten fakt obiektywnie nie miał miejsca. Wysokość fikcyjnej płacy z tytułu fikcyjnego zatrudnienia doprowadzi do zawieszenia nabytego przez wnioskodawcę prawa do świadczenia emerytalnego, w związku z przyznanym mu w lipcu 2008 roku świadczeniem z tytułu wcześniejszej emerytury. Prawo do emerytury, do której uprawniona jest dana osoba, ulega bowiem zawieszeniu w razie osiągnięcia przychodu w kwocie wyższej niż 130% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za kwartał kalendarzowy, ostatnio ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. W ocenie W. W. uzasadnienie postanowienia potwierdza, że nie został on przywrócony do pracy, a zasądzone mu odszkodowanie wynikało z Kodeksu Pracy. Bezspornym zatem jest, iż odszkodowanie to powinno zostać zwolnione z opodatkowania -zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: - dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; - decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; - decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; - wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję; - decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; - decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; - została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą łub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; - ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; - wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; - orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. (która wobec niewniesienia odwołania stała się ostateczna), odmówił spółce A S.A. na jej wniosek stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym bezsprzecznym w sprawie jest, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem przedmiotowej decyzji zostało wszczęte na wniosek wskazanej Spółki z dnia 26 sierpnia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i tylko Spółka jest stroną tego postępowania. Tymczasem pismem z dnia z dnia 13 grudnia 2010 r. W. W. zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty po stronie płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił W. W. wszczęcia postępowania z wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. na podstawie art. 133 § 1 ordynacji podatkowej uznając, że stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego była spółka A. Samo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie może zostać skierowane wyłącznie do tej Spółki, gdyż tylko ona mogła być jego stroną i tylko do niej skierowane mogłoby zostać orzeczenie w żądanym przedmiocie. W. W., nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i zarzucił jej rażącą obrazę przepisów postępowania i naruszenie przepisów prawa materialnego - w rozumieniu art. 133 § 1 i 2, art. 240 § 1, art. 82 § 1 ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego podstawą prawną zaskarżonej decyzji był wystawiony skarżącemu przez spółkę A fałszywy PIT-11, nie zaś przepisy prawa, uzasadniające rzekomy "stosunek pracy", który łączył skarżącego ze spółką. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wystawienie informacji PIT-11 nie ma znaczenia prawnego, co stanowi obrazę państwa prawa w tym art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, wbrew zasadom legalizmu wyrażonym w art. 7 Konstytucji RP nie zbadał podstawy prawnej wystawienia PIT-11 osobie niezatrudnionej. Zdaniem skarżącego, nie nastąpiła konkretyzacja jakichkolwiek praw i obowiązków dotyczących bezpośrednio skarżącego, mimo obiektywnego faktu, że Spółka wystawiła PIT-11 z tytułu fikcyjnego zatrudnienia i pomniejszyła zasądzone skarżącemu odszkodowanie o kwotę zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 30.006,- zł, co stworzyło obowiązek rozliczenia się z urzędem podatkowym w oparciu o fałszywy dokument. Wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 ordynacji podatkowej w związku z długotrwałym postępowaniem, w toku którego wbrew art. 139 § 2 ordynacji podatkowej pominięte zostały wszystkie dowody przedstawione przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga W. W. nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca uznania W. W. za stronę postępowania podatkowego i w konsekwencji do merytorycznego rozpoznania jego wniosku w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. odmawiającą Spółce A S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w rozumieniu art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie natomiast z art. 133 § 2 ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna łub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo skonstatował, że z powyższego unormowania wynika, że stroną postępowania podatkowego będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, że w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Interes prawny o którym mowa powyżej powinien przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Brak bezpośredniości wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę (por. postanowienie NSA z dnia 30 maja 1984r., sygn. akt II S.A. 789/84.) Zaznaczyć również należy, że powszechnie przyjęte jest, że interes prawny jest kategorią materialnoprawną, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1116/05: czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu wynikającego z obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień związanych z tym zobowiązaniem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 517/08.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. odmówił Spółce A S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie zakończone wydaniem tej decyzji zostało wszczęte na wniosek Spółki w dniu 26 sierpnia 2010 r. Mając zatem na względzie stan faktyczny oraz prawny przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił W. W. wszczęcia postępowania z wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. na podstawie art. 133 § 1 ordynacji podatkowej uznając, że stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 29 listopada 2010 r. była spółka A S.A. W wyniku prowadzonego wobec Spółki postępowania nie nastąpiła bowiem konkretyzacja jakichkolwiek praw ani obowiązków dotyczących bezpośrednio wnioskodawcy, a tylko taka sytuacja warunkuje istnienie interesu prawnego danego podmiotu. Zasadnie, w ocenie Sądu organ wskazał, że zarówno były jak i obecny pracownik spółki prawa kapitałowego nie ma przymiotu strony, w postępowaniach, które dotyczą zobowiązań podatkowych spółki będącej osobą prawną. Dotyczy to zdaniem Sądu również zobowiązań pracodawcy występującego w roli płatnika. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że W. W. będący byłym pracownikiem Spółki nie może być uznany za stronę postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż postępowanie takie może toczyć się jedynie wobec spółki akcyjnej A - jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Samo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie może zostać skierowane wyłącznie do tej Spółki, gdyż tylko ona mogła być jego stroną i tylko do niej skierowane mogłoby zostać orzeczenie w żądanym przedmiocie. W ocenie Sądu całkowicie chybiony jest zarzut pozbawienia wnioskodawcy przez organy podatkowe prawa do obrony swoich praw, naruszonych, w jego ocenie, w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 29 listopada 2010 r. Jakkolwiek występuje korelacja sytuacji płatnika i podatnika oraz ma ona wpływ na zobowiązania ich obu, to biorąc pod uwagę pośredni charakter tych relacji, brak jest podstaw do uznania, że w takich okolicznościach podatnik staje się stroną postępowania toczącego się wobec płatnika. Jak wskazał organ podatkowy pierwszej instancji w piśmie z dnia 10 marca 2011 r., prawo do dochodzenia praw w postępowaniu podatkowym przyznaje podatnikowi przepis art. 75 § 1 ordynacji podatkowej, stanowiąc, że w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego tego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Prawo to trwa, w myśl przepisu art. 79 § 2 ordynacji podatkowej, do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. do upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ordynacji podatkowej). Z dokumentów przedłożonych przez A S.A. w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty zainicjowanym przez tę Spółkę i zakończonym decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Spółka poinformowała wnioskodawcę w piśmie z dnia 2 marca 2010 r. o powyższym uprawnieniu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wobec prawidłowego nieuznania skarżącego za stronę postępowania w sprawie, Sąd stanął na stanowisku, że zawarte w skardze wnioski i załączone dokumenty nie mają wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.