I SA/Sz 687/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając w dniu [...] r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] stwierdził, że stanowisko A.K. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gruntów rolnych w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe, a w części, dotyczącej kwalifikacji przychodów do właściwego źródła, prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że we wniosku z [...]. A.K. podał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (formalnie zarejestrowaną pod nazwą S. C. A. P. K., ul. M. [...] S.) w zakresie consultingu (przygotowywanie wniosków o dotacje unijne, doradztwo w zakresie zarządzania, szkolenia) oraz developerstwa. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. A.K. podał, że [...] r. zakupił nieruchomość – niezabudowaną działkę gruntu położoną w Gminie S.D. nr [...] o obszarze [...] ha objętą księgą wieczystą Kw nr [...] Przedmiotowe grunty zostały zakupione na imię wnioskodawcy oraz jego małżonki, co było, jak wskazał wnioskodawca "wymuszone" faktem pozostawania w związku małżeńskim. Wnioskodawca we wniosku wskazał także, że zakupił przedmiotowe grunty z zamiarem ich odsprzedaży, ewentualnie z zamiarem ich wykorzystania w działalności developerskiej. Od czasu zakupu ww. gruntów, podatnik dokonał szeregu czynności, które miały przystosować powyższe grunty dla celów ich wykorzystania w działalności gospodarczej, względnie uczynić z nich atrakcyjniejszy przedmiot sprzedaży. Wnioskodawca dokonał podziału zakupionej działki na osiem działek, uzyskał warunki zabudowy dla powstałych działek i dokonał następnie kolejnego ich podziału. A.K. podał następnie, że planuje sprzedać uzyskane w wyniku tych podziałów działki. Dodał, że przedmiotowe grunty nie zostały wyłączone z produkcji rolnej i zapewnił, że nie zostaną wyłączone z produkcji rolnej przed ich zbyciem, chociaż wnioskodawca nie będzie na tych gruntach prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym, A.K. postawił następujące pytania: 1) czy w przypadku, gdy po sprzedaży przedmiotowych gruntów nabywca nie zmieni ich przeznaczenia (w szczególności nie wystąpi o ich wyłączenie z produkcji rolnej) zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów zaliczone zostaną przychody ze sprzedaży? 2) czy przedmiotowe przychody należy zaliczyć do źródła przychodów "działalność" gospodarcza", czy też są to przychody ze źródła "sprzedaż rzeczy"? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego, w odniesieniu do pierwszego pytania, wnioskodawca wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy przedmiotowe przychody zostaną zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), czy też do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (sprzedaż rzeczy), przychody te będą zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wyjaśnił, że w myśl powołanego przepisu wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zdaniem wnioskodawcy, powyższy przepis nie odnosi się do źródła przychodów, tylko do przyczyny ich powstania i stanowi o przychodach ze sprzedaży określonych nieruchomości, niezależnie od tego, w ramach jakiego źródła przychody te są uzyskiwane. W związku z powyższym, A.K. wyraził pogląd, że przedmiotowe zwolnienie może mieć zastosowanie zarówno wówczas, gdy przychody podatnika przynależeć będą do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak i wówczas, gdy będą one przynależeć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, że zwolnienie to obejmuje przychody ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, powołał odpowiednie przepisy ustawy o podatku rolnym w związku z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., wyjaśniające znaczenie pojęcia "gospodarstwo rolne" i stwierdził, że sprzedawane grunty stanowią grunty gospodarstwa rolnego. W odniesieniu do drugiego pytania, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca powołał się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zmiany nieruchomości okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany. Dodał, że w przypadku opisanym w pytaniu, zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości. Wnioskodawca prezentuje pogląd, zgodnie z którym, w opisanym stanie faktycznym, powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (przychody ze sprzedaży rzeczy), gdyż zostały one nabyte przez wnioskodawcę z zamiarem ich odsprzedaży, bądź wykorzystania w prowadzonej działalności. Od czasu zakupu przedmiotowych gruntów wnioskodawca dokonał szeregu czynności, które miały przystosować powyższe grunty dla celów ich wykorzystania w działalności gospodarczej, względnie uczynić z nich atrakcyjniejszy przedmiot sprzedaży. Wnioskodawca wskazał, że podniesione okoliczności wyraźnie wskazują na komercyjny, a nie prywatny charakter działania podatnika. Dodał jeszcze, że w ewidencji działalności gospodarczej jako przedmiot działalności podatnik ma wpisane "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" ([...] W dalszym ciągu uzasadnienia swoje rozstrzygnięcia organ przywołał treść art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o f. oraz wyjaśnił znaczenie pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdzając jednocześnie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyodrębnionych działek zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnośnie zwolnienia przedmiotowego, organ wyjaśnił, że na podstawie art. 10 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu, jeżeli nie występuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą, m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, lub sprzedaje nieruchomość wykorzystywaną w działalności gospodarczej, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił, że wymienione zwolnienie obejmuje przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, pod warunkiem, że w związku z tą sprzedażą nie utracą charakteru rolnego. Użycie w tym przepisie sformułowania "z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości", wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, oznacza, zdaniem organu, że przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy – odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i nie ma zastosowania do przychodów z działalności gospodarczej. Dyrektor podkreślił następnie, że skoro w opisanym stanie faktycznym przychód ze sprzedaży gruntu rolnego, nabytego przez wnioskodawcę, podzielonego następnie na mniejsze działki będzie przychodem z działalności gospodarczej, to nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet wówczas, gdyby nie zmienił się charakter rolny gruntów. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, A.K., pismem z dnia 12 maja 2011 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez taką zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., która uwzględniać będzie stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe także w zakresie pytania, czy przychody ze sprzedaży gruntów, które w związku ze sprzedażą nie stracą swego charakteru rolnego, są zwolnione z podatku dochodowego. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że stanowisko organu jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa bowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazuje na przychody, które pochodzą z wykonania określonej czynności (sprzedaży całości lub części nieruchomości) i nie dotyczy przychodów tylko z określonego źródła. Gdyby ustawodawca chciał wskazać ma określone źródło przychodów, to niezawodnie jednoznacznie wskazałby w ww. przepisie, że zwolnione z podatku są "przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, uzyskane z tytułu...". Taki wniosek zyskuje, zdaniem strony, oparcie w wykładni systematycznej (systemowej wewnętrznej). Analiza przepisów art. 21 u.p.d.o.f. wskazuje bowiem, jego zdaniem, że jeśli zamiarem ustawodawcy jest przyznanie zwolnienia tylko przychodom z określonego źródła, względnie wyłączenie zwolnienia względem przychodów z określonego źródła, to wyraźnie wskazuje on to w przepisie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem A.K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na opisaną powyżej interpretację w części, w której dotyczy ona uznania, że uzyskane przez podatnika przychody nie są zwolnione z podatku dochodowego i wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy (w tej części) temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania do dochodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które wskutek sprzedaży nie stracą charakteru rolnego, jeśli dochody te przynależą do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych prezentujące pogląd o niedozwolonej wykładni rozszerzającej i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego, organ udzielający interpretacji, oceniając przesłanki zwolnienia skonstruował normę prawną uzupełniając ją o warunek niewynikający z przepisu, aby przychód objęty zwolnieniem pochodził z określonego źródła. Narusza to, jak wskazano dalej w uzasadnieniu skargi, zakaz dokonywania wykładni per non est, czyli zakazującej dodawania do przepisu treści w nim niewyrażonej. Mając na względzie powyższe, skarżący wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie da się wyprowadzić wniosku, że zwolnieniem objęty jest wyłącznie taki przychód ze sprzedaży nieruchomości, który jest zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł też, że jeśli ustawodawca chce ograniczyć zakres zwolnienia, to wyraźnie na to wskazuje. Jako przykład takiej regulacji wskazał na przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W dalszej części skargi A.K. podniósł, że nie można stwierdzić, że z racji tego, że część przepisu opisującego zwolnienie podatkowe ("z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości") jest podobna do części przepisu opisującego źródło przychodów ("odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości"), zwolnienie miałoby być ograniczone tylko do przychodów z określonego źródła. Skarżący zwrócił uwagę również na cel, który leży u podstaw wprowadzenia omawianego zwolnienia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że powodem wprowadzenia powyższego zwolnienia była ochrona istniejącego areału gruntów rolnych i leśnych przed zmniejszeniem. Z powyższego punktu widzenia nie jest istotne, jak podniósł skarżący, czy przychód należy do źródła opisanego art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), czy też do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości, praw oraz innych rzeczy). Na zakończenie skarżący podkreślił jeszcze, że przedmiotowy grunt rolny – chociaż podzielony został na mniejsze działki - pozostaje jedną nieruchomością i ma być sprzedawany jedną czynnością i jednemu nabywcy, u którego też pozostanie jedną nieruchomością, tworząc gospodarstwo rolne. Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując, że jest ono zgodne z orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 46/10, z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. II FSK 1732/07, opublikowane w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Na rozprawie pełnomocnik skarżącego przedłożył wyciąg z publikacji Ministerstwa Finansów dot. preferencji podatkowych w Polsce na 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Poza sporem pozostaje przedstawione przez stronę we wniosku o interpretację, i potwierdzone przez organ w niezaskarżonej części interpretacji, stanowisko, zgodnie z którym przychód uzyskany przez A.K., w przedstawionych we wniosku okolicznościach, należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 , poz. 307 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., to jest jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu w sprawie jest część interpretacji organu stanowiąca odpowiedź na jedno z dwóch pytań wnioskodawcy, w której organ stwierdził za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy i uznał, że przychód ze sprzedaży przedmiotowych gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne, niezależnie od tego, czy przychody z takiej sprzedaży zostaną zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy do przychodów ze sprzedaży rzeczy, będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego, skargę należało oddalić. W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Na wstępie wyjaśnić należy, że podstawowymi elementami pojęcia przedmiotu opodatkowania uregulowanego w art. 9 u.p.d.o.f. są źródła przychodów oraz koszty uzyskania przychodów, rozwinięte normatywnie w rozdziale 2 ustawy "Źródła przychodów" (art. 10-20). Zakres przedmiotowy opodatkowania kształtowany jest również przez przepisy rozdziału 3 ustawy "Zwolnienia przedmiotowe" (art. 21). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak wynika z akt sprawy, okolicznością niekwestionowaną jest zakwalifikowanie hipotetycznych przychodów A. K. ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3, t.j. do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednym ze źródeł przychodów, uregulowanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest też, m.in., odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Jak trafnie wskazuje się w literaturze przedmiotu, "wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. rodzaje źródeł przychodów zakreślają jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i są mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów rozdziału 2, określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania" (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001, s. 334-335). Podkreśla się również bardzo istotny element omawianego unormowania, że "poprzez sprecyzowanie przychodów zaliczanych do poszczególnych źródeł ustawodawca wytycza granicę pomiędzy tymi źródłami" (R. Mastalski, Prawo ..., s. 335). W art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. wyróżnia się osiem rodzajów źródeł przychodu, przy czym nie jest to wyliczenie wyczerpujące, gdyż w punkcie 9 ust. 1 tego artykułu za źródła przychodów uznaje się również "inne źródła", a więc takie, których prawodawca nie wymienił z nazwy w poprzednich punktach art. 10 ust. 1. Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie bowiem zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów ich uzyskania, a także sposób zapłaty zaliczek. Katalog źródeł przychodu ma też istotne zna też prawidłowe odczytywanie treści poszczególnych przepisów art. 21 ust. 1 p.d.o.f. zawierającego enumeratywne wyliczenie przychodów zwolnionych od opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Analiza przepisów zawartych w art. 21 u.p.d.o.f. pozwala na wyróżnienie rodzajów zwolnień przedmiotowych. Odpowiednim kryterium do tej specyfikacji są źródła dochodów i przychodów, a więc to, skąd płyną zwolnione od podatku przychody (R. Mastalski, Prawo ..., s. 338). Przy przyjęciu tego kryterium można wyróżnić m.in. zwolnienie przychodów z określonych rodzajów sprzedaży (np. m.in. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), na które powołał się skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji. Należy jednak zauważyć, że odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (podkreślenie własne). W przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany. Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 46/10, z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07). Stanowisko to potwierdza także wykładnia funkcjonalna. Wymaga bowiem podkreślenia stwierdzenie, że zwolnienie to jest wyrazem ogólnej tendencji zmierzającej do wyłączenia rolników z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (Podatek dochodowy od osób fizycznych, rok 2005, Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2005). Spod działania ustawy, w myśl jej art. 2 ust. 1 pkt 1, wyłączone są przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Dlatego też wykładni tego przepisu nie można, w ocenie Sądu, dokonywać abstrakcyjnie, bez uwzględnienia tego, kto dokonuje sprzedaży gruntów gospodarstwa rolnego, tzn. czy jest to osoba fizyczna prowadząca działalność rolniczą, czy też inna osoba. Jest ono bowiem wyrazem uwzględnienia wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady nieobciążania podatkiem dochodowym działalności rolniczej, a zatem także składników mienia tej działalności (patrz: wyrok WSA w O. z 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 267/07, opublikowany internetowej bazie orzeczeń NSA). Zdaniem Sądu, nie można podzielić poglądu skarżącego, że taka wykładnia narusza zakaz dokonywania wykładni per non est, gdyż w rezultacie zastosowanej wykładni, organ nie dodał do przepisu treści w nim niewyrażonej, lecz ustalił właściwy zakres zastosowania przepisu art. 21ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, który powołując się na przepisy regulujące inne zwolnienia, zamieszczone w art. 21 ustawy, i dokonaną analizę tego przepisu stwierdził, że jeśli zamiarem ustawodawcy jest powiązanie zwolnienia z przychodem z określonego źródła, to wówczas wyraźnie stanowi o tym w przepisie. Skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to zasadne jest spostrzeżenie, że może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie w celu sprzedaży z zyskiem nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomości te miały charakter rolny czy też inny (patrz: wyrok NSA z 20 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1732/07, opubl. w internetowej bazie orzeczeń NSA). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, podniesione zarzuty okazały się nieuzasadnione, wobec czego orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.