II FSK 396/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. i G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 675/11 w sprawie ze skargi K. K. i G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. i G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 675/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.K. i G.K. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 77.286 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował wykazane przez Skarżącą odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem darowizny wynikającej z odrębnych ustaw w wysokości 223.000 zł. Skarżąca w 2007 r. przekazała darowizny na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. Św. [...] (E.S.) w G. reprezentowanej przez ks. E.S. w wysokości 223.000 zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Skarżąca przedłożyła przekazane jej przez obdarowaną parafię: "sprawozdanie z wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie 1 styczeń 2008 r. - 23 grudzień 2008 r." oraz "szczegółowe zestawienie do sprawozdania z wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie 1 styczeń 2008 r. - 23 grudzień 2008 r." Organy podatkowe uznały, że sprawozdanie nie spełnia wymogów określonych w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Ustawa kościelna", a tym samym Skarżącym nie przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia darowizny uczynionej na rzecz kościoła. Wskazano, że sprawozdanie zostało sporządzone w sposób zbyt ogólny, aby możliwa była weryfikacja, komu właściwie wsparcia udzielono. Przesłuchany w charakterze świadka ks. E.S. odmówił podania danych osobowych adresatów pomocy oraz udostępnienia dokumentacji dotyczącej wydatkowanych kwot. Zeznania świadków korzystających z pomocy materialnej, a także świadków, którzy pomagali proboszczowi obdarowanej parafii w organizowanych przez niego wycieczkach i imprezach były nieprecyzyjne, ogólnikowe i niesprawdzalne. Organ odwoławczy stwierdził, że pismo obdarowanej parafii nazwane sprawozdaniem stanowi oświadczenie, w którym potwierdza się, że przekazana przez Skarżących darowizna w kwocie 223.000 zł została przeznaczona na określone cele. Sprawozdanie to nie wskazuje danych osób, do których skierowana została pomoc sfinansowana z tej darowizny. Dokument ten, jako nie posiadający waloru sprawozdania, nie mógł stanowić podstawy do wykazania przez Skarżących faktu wykorzystania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że braki zawarte w sprawozdaniu nie mogą zostać uzupełnione za pomocą innych dowodów. Skutek w postaci przyznania prawa do odliczenia darowizny może bowiem nastąpić jedynie po złożeniu sprawozdania umożliwiającego zweryfikowanie celów, na które przeznaczone zostały środki pieniężne. Dodatkowo sprawozdanie to winno zostać złożone w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Tym samym przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków po upływie tego terminu nie ma żadnego wpływu na ocenę spełnienia ustawowych przesłanek ulgi podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizny w wysokości 6% dochodu, tj. kwoty 19.550,73 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożyli skargę wnosząc o uchylenie tej decyzji bądź stwierdzenie nieważności, zarzucając naruszenie: art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej; art. 1 i art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, z późn. zm.), a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 229 w zw. z art. 233 § 2, w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej nie precyzuje, jaką treść ma zawierać sprawozdanie, stanowiąc, że powinno dotyczyć "przeznaczenia", a nie "wydatkowania". Z przepisu tego nie wynika obowiązek ujawniania danych osobowych osób obdarowanych. Żądanie przez organy podatkowe ujawnienia takich danych nie znajduje oparcia w przepisach ustawy, narusza tym samym art. 120 Ordynacji podatkowej, a także art. 217 Konstytucji RP oraz przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Nie ma podstaw prawnych także żądanie przedstawienia dowodów księgowych dokumentujących przeznaczenie darowizny, ponieważ z przepisów prawa nie wynika obowiązek gromadzenia przez parafię takich dokumentów. Poza tym z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej wynika jedynie obowiązek przedłożenia przez darczyńców sprawozdania, a nie innych dowodów. Podkreślono, że sprawozdanie złożone przez Skarżących spełnia wszelkie wymogi niezbędne do tego, aby wykazać, że darowizna uczyniona na rzecz kościoła była przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą i na ten cel została wykorzystana. Jest ono precyzyjne, szczegółowe i dotyczy zdarzeń przeszłych. Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem, że zweryfikowanie faktu przekazania i wykorzystania darowizny może odbywać się wyłącznie w oparciu o sporządzone sprawozdanie. Twierdzenie, iż przeprowadzenie dodatkowych dowodów ze świadków lub dokumentów prowadziłoby do obejścia przepisów prawa poprzez przywrócenie wyznaczonego ustawą dwuletniego terminu dla czynności sprawdzających, godzi zdaniem Skarżących, w zasadę wyrażoną w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucili, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął dowody potwierdzające wykorzystanie darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, m.in. zeznania proboszcza parafii, zeznania osób korzystających z pomocy i osób pomagających w organizowanych przez proboszcza akcjach charytatywno-opiekuńczych. Organ podatkowy bezpodstawnie przerzucił cały ciężar dowodzenia okoliczności mających znaczenie dla prawidłowości rozliczeń podatkowych na Skarżących, a dokonując dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza dowodów wnioskowanych przez Skarżących, ewidentnie zmierzał do wykazania okoliczności dla nich niekorzystnych. Skarżący podnieśli, że po zbadaniu w zasadzie identycznych sprawozdań dotyczących darowizny przekazanej przez nich na rzecz tej samej parafii w 2005 r. organy podatkowe uznały je za spełniające wymogi ustawowe. Dokonanie odmiennej oceny w odniesieniu do tego samego adresata na tle analogicznego stanu faktycznego, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej, narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Do tej kwestii organ podatkowy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji, podobnie jak do zarzutu naruszenia przepisów o ochronie danych osobowych, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucili także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części poprzez przesłuchanie czterech nowych świadków wskazanych przez Skarżących. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej i wymienionych w decyzjach organów obu instancji przepisów u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że argument o anonimowości działalności charytatywnej, jak też argument o konieczności ochrony danych osobowych osób obdarowanych nie tłumaczy odmowy przedłożenia dowodów dokumentujących poczynione wydatki, pozwalających na zweryfikowanie faktów wskazanych w sprawozdaniu. Przedłożenie rachunków, faktur, paragonów, biletów, umów, potwierdzeń przelewów, itp. nie może być traktowane jako ujawniające prawnie chronione dane osobowe bądź naruszające godność osób obdarowanych, a odmowa ich przedłożenia przy jednoczesnym braku danych osobowych osób obdarowanych uniemożliwia organowi zweryfikowanie faktów przedstawionych w sprawozdaniu. Zdaniem Sądu, również zeznania świadków były zbyt ogólne, aby mogły stanowić podstawę weryfikacji sprawozdania. Ponadto dotyczyły jedynie niewielkiej części wydatków sfinansowanych rzekomo ze środków otrzymanej od Skarżących darowizny, stąd nie mogły posłużyć jako podstawa weryfikacji całego sprawozdania. Sąd nie podzielił zapatrywań Skarżących co do tego, że dla wykazania faktu wykorzystania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze dopuszczalne jest posłużenie się źródłami dowodowymi innymi niż sprawozdanie wymagane przepisem Ustawy kościelnej. W ocenie Sądu, w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej przewidziano szczególny tryb wykazywania okoliczności uzasadniających prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, poprzez ustanowienie obowiązku przedłożenia sprawozdania. Dodatkowo złożenie sprawozdania zostało ograniczone nieprzekraczalnym, dwuletnim terminem. Według Sądu, rolą ustawodawcy było, aby wszelkie informacje o wykorzystaniu darowizny, uzasadniające prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, zawarte zostały w sprawozdaniu, przedstawionym podatnikowi w ściśle oznaczonym, nieprzekraczalnym terminie. Po tym terminie dopuszczalne jest jedynie postępowanie dowodowe zmierzające do zweryfikowania danych wskazanych w sprawozdaniu, ale nie do jego uzupełnienia. Sąd przypomniał, że wszelkie normy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią wyjątek od ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania. W ocenie Sądu, organy właściwie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy sprawy. Nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku wykazania, w jaki sposób wydatkowane są kwoty darowizny, skoro taki obowiązek z mocy ustawy ciąży na stronach tej czynności. Gdyby podatnik posiadał sprawozdanie, które zawierałoby dane dające się w toku postępowania podatkowego zweryfikować, wówczas zaniechanie tego obowiązku przez organy podatkowe czyniłoby uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawione pismo danych takich nie zawierało, nie udało się ich także uzyskać w toku postępowania. Organy podatkowe nie miały więc możliwości bardziej wnikliwej weryfikacji przedstawionych dowodów i prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Tym samym nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez proceduralne pozbawienie Skarżących zagwarantowanej przez ustawę ulgi podatkowej. Realizacja przedmiotowej ulgi nie następuje przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej. Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów określonych w przepisach prawa podatkowego, regulujących daną ulgę. W przedmiotowej sprawie Skarżący nie składając przewidzianego przez art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej sprawozdania w terminie dwuletnim, tych wymogów nie dopełnili, stąd nie mogli skorzystać z przedmiotowej ulgi. Sąd uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności za bezzasadny. Wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Konieczność przeprowadzenia kilku dowodów w postaci przesłuchania czterech zawnioskowanych przez Skarżących świadków, mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Na uwzględnienie nie zasługuje także, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnieśli, że po zbadaniu w zasadzie identycznych sprawozdań dotyczących darowizny przekazanej przez nich na rzecz tej samej parafii w 2005 r. organy podatkowe uznały je za spełniające wymogi ustawowe. Sąd podkreślił, że o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych nie może świadczyć wydanie decyzji, w której prawidłowo określono należny podatek zgodnie z przepisami ustawy podatkowej tylko dlatego, że za poprzednie lata podatkowe wydano decyzje odmiennej treści. Organy podatkowe powinny przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Ewentualne wydanie błędnych decyzji w innych sprawach może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, nie może natomiast prowadzić do powielania błędów przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania za konkretny rok podatkowy. Pomimo że organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą Skarżący zaskarżyli tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania; - art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznawaniu, że sprawozdanie z wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powinno zawierać dane osobowe osób obdarowanych oraz uznaniu, że do kompletności sprawozdania, a tym samym do możliwości skorzystania z ulgi podatkowej konieczne jest przedstawienie przez kościelną osobę prawną dokumentów w postaci faktur, rachunków, przelewów, itp.; - art. 1 oraz 27 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że sprawozdanie przekazane Skarżącej przez Parafię pozbawia prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę przekazanej darowizny; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo że ta nie zawierała pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo wydania jej z uchybieniem art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 229, w zw. z art. 233 § 2, w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo że istniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, przez co została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji Skarżących podniesionej w skardze do WSA; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez brak kontroli decyzji podatkowej w zakresie przestrzegania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej oraz art. 1, art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej; Z uwagi na powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów zauważyć należy, że dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności winny być zarzuty łączące się z domniemanym uchybieniem przepisom prawa procesowego, bowiem ustalenie ich zasadności mogłoby uczynić zbędnym albo co najmniej przedwczesnym, rozpatrywanie drugiego rodzaju zarzutów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do zarzucanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich przesłanek rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny zaaprobowany i przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości i nie został przez skargę kasacyjną zgodnie z wymogami prawa, to jest prawnie skutecznie zakwestionowany. Sąd pierwszej instancji nie podważał faktu udzielenia przez Skarżącą na podstawie umowy z dnia 15 października 2007 r. darowizny na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. Św. [...] (E.S.) w G., reprezentowanej przez ks. E.S. w łącznej kwocie 223.000 zł. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest natomiast rozstrzygnięcie, czy spełnione zostały wszystkie uwarunkowania, wynikające z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, od ziszczenia których uzależnione było prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej tym przepisem. Zgodnie z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym [...], jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność [...]". Analizowany przepis wprowadza zatem tzw. nielimitowaną ulgę podatkową (różniącą się od ulgi regulowanej art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całej kwoty darowizny, bez względu na jej wielkość i stosunek procentowy do osiągniętego dochodu, jeżeli: - kwota darowizny została przekazana przez darczyńcę na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą oraz - obdarowana kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Z treści art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej wyprowadzić można wniosek, że celem wprowadzenia przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było wsparcie przez Państwo działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Kościół Katolicki w RP. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że warunkiem powstania prawa do skorzystania z tej ulgi będzie, z jednej strony przekazanie przez podatnika kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, z drugiej - przeznaczenie przez obdarowanego tej darowizny na ten właśnie cel, co potwierdzać winno złożone sprawozdanie. Poza sporem jest spełnienie przez Skarżącą dodatkowego wymogu udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (art. 26 ust. 6d w zw. z ust. 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r.). Kwoty darowizny zostały przez darczyńcę wpłacone przelewem na rachunek Parafii. Organy nie kwestionowały też przyjęcia kwoty 223.000 zł. przez obdarowaną kościelną osobę prawną, a także poprawności wydanego przez Proboszcza Parafii (organ kościelnej osoby prawnej) potwierdzenia jej odbioru. Istotne natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie, czy darowizna została przez Skarżącą przekazana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz, czy obdarowany wydał w terminie dwóch lat prawidłowe sprawozdanie o jej przeznaczeniu na taką właśnie działalność. Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła Katolickiego uregulowana została w Rozdziale 6 Działu II Ustawy kościelnej (art. 38-40). Również art. 21 Konkordatu umożliwia kościelnym osobom prawnym prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej, a także tworzenie odpowiednich struktur organizacyjnych. Ustawa kościelna w pewien sposób konkretyzuje tę formę aktywności Kościoła. W art. 39 przyjęto, że działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności: 1) prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki, 2) prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek, 3) organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa, 4) organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności, 5) prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk, 6) udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie, 7) krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających, 8) przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie. Użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności" sprawia, że powyższy katalog nie jest zamknięty, co oznacza, że również inne działania kościelnych osób prawnych mogą posiadać cechy działalności charytatywno-opiekuńczej. Wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki. W piśmiennictwie zauważa się, że działalność charytatywno-opiekuńcza oznacza działania polegające na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś (por. B. Rakoczy, Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce. Komentarz, Oficyna 2008, komentarz do art. 38). Niewątpliwie w tym pojęciu mieszczą się takie działania, jak: finansowanie paczek dla dzieci z ubogich rodzin, pomoc dla rodzin ofiar katastrofy górniczej, finansowanie leczenia i zakupu leków dla ubogich dzieci, dofinansowanie wypoczynku letniego oraz wycieczek dzieci i młodzieży, finansowanie zakupu artykułów szkolnych dla dzieci, pomoc dla rodzin poszkodowanych przez trąbę powietrzną oraz powódź. Kluczowe w tym przypadku znaczenie będzie miało ustalenie, czy przedłożony przez obdarowaną Parafię dokument, sporządzony w dniu 27 marca 2009 r. przez Proboszcza Parafii, nazwany "Sprawozdaniem z wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie 1 styczeń-23 grudzień 2007 r." (wraz z załączonym zestawieniem), spełnia warunki sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej. W Ustawie kościelnej nie zostało określone wprost, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych w ostatnich latach ukształtowała się zasadniczo jednolita linia dotycząca wymogów, jakim odpowiadać winno sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 312/07 (także w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 891/10), że sprawozdanie z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to - co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. W jego zatem interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym (np. w umowie darowizny), by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania. Podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 k.c., gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, jako sięgające motywów uświadomionych przez obdarowanego i kategorii ocen moralnych, nie mieściłoby w sobie przypadku odmowy złożenia właściwego w treści i szczegółowego sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy. Jeżeli przyjąć, iż sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko, wbrew logice i treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08). Zaprezentowany pogląd nie pozostaje również w kolizji z treścią art. 55 ust. 2 Ustawy kościelnej, zgodnie z którym kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej i w tym zakresie nie mają one obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Brak po stronie kościelnych osób prawnych prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych, w związku z ich działalnością niegospodarczą (art. 55 ust. 2 Ustawy kościelnej), nie wyłącza umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny. Rozliczenie takie (sprawozdanie), w świetle art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, rzutuje wszakże wyłącznie na zakres obowiązku podatkowego darczyńcy, a nie obdarowanej kościelnej osoby prawnej. O tym, iż uprawnienie wynikające art. 55 ust. 2 Ustawy kościelnej ma ograniczony zakres, przesądzają również regulacje zawarte w ustawach podatkowych. Kościelne osoby prawne, otrzymujące darowizny na cele pożytku publicznego czy też kultu religijnego, nie są bowiem zwolnione z obowiązku przewidzianego, m.in. w art. 18 ust. 1f u.p.d.o.f., tj. (z zastrzeżeniem określonej wysokości uzyskanego dochodu oraz otrzymanych darowizn), tj. przekazywania urzędowi skarbowemu informacji o kwocie ogółem otrzymanych darowizn ze wskazaniem celu jej przeznaczenia zgodnie ze sferą działalności pożytku publicznego [...], a także na cele kultu religijnego, wraz z wyszczególnieniem darowizn pochodzących od osób prawnych z podaniem nazwy i adresu darczyńcy [...]; jak też udostępnienia do publicznej wiadomości, poprzez publikacje w Internecie, środkach masowego przekazu lub wyłożenie dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych ww. informacji [...]. Podkreślenia również wymaga, że wymóg przekazywania przez kościelne osoby prawne sprawozdań darczyńcom został wprowadzony też do prawa wewnętrznego Kościoła Katolickiego. "Kan. 1287 § 2 Kodeksu Prawa Kanonicznego przewiduje, iż z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła, zarządcy powinni przedstawiać wiernym odpowiednie sprawozdania, "według norm, które winno określać prawo partykularne". Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, składane przez kościelną osobę prawną "sprawozdanie", o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, o którym mowa we wskazanym przepisie, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie winno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie ostatecznych beneficjentów pomocy udzielonej przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawozdaniu nie muszą być natomiast wykazywani beneficjenci pomocy, adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób (pomoc masowa), tj. realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne. Dotyczy to, np. wydawania chleba i innych datków biednym, zapewnienia biednym - w tym bezdomnym - noclegu oraz posiłku w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii czy też domów zakonnych, itp. W takim przypadku istotne znaczenie ma jedynie okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła oraz, że poniosła wydatki na zakup rozprowadzanych następnie masowo środków. Przekładając powyższe rozważania na ustalone okoliczności stanu faktycznego stwierdzić należy, że przedstawionych wyżej wymogów "sprawozdania" nie spełnia dokument "Sprawozdanie z wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie 1 styczeń - 23 grudzień 2008 r." (wraz z załączonym zestawieniem), sporządzony w dniu 27 marca 2009 r. przez Proboszcza Parafii. Mimo przedłożenia darczyńcy tego dokumentu przed upływem dwóch lat od przekazania darowizny, nie zawiera on na tyle dokładnego opisu zdarzeń, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów ze wskazaniem dat i osób. Z przedłożonego sprawozdania nie wynika także, by środki darowizny przeznaczone zostały przez obdarowaną kościelną osobę prawną na prowadzoną przez nią pomoc adresowaną do nieokreślonej imiennie grupy osób, ze wskazaniem formy tej pomocy, miejsca i czasu jej świadczenia. Z takich sformułowań, jak: " (...) od 26 lutego do 30 listopada 2008 r. bezpośrednie dofinansowanie uzyskali rodzice i opiekunowie prawni 17 dzieci, pochodzących z rodzin wielodzietnych i będących w trudnej sytuacji materialnej", (...), "od 4 sierpnia do 24 października 2008 r. udzieliliśmy bezpośredniej jednorazowej pomocy poszkodowanym w wyniku zniszczeń wyrządzonych przez powódź (...) pomocą tą objęliśmy 19 rodzin poszkodowanych przez żywioł", "(...) od 3 września do 18 listopada 2008 r. udzieliliśmy bezpośredniej jednorazowej pomocy finansowej poszkodowanym w wyniku zniszczeń wyrządzonych przez trąbę powietrzną (...) pomocą tą objęliśmy 22 rodziny poszkodowane przez żywioł (...)", itp., żadną miarą nie wynika, kto jest adresatem pomocy, komu konkretnie przekazano środki finansowe i w jakiej jednostkowej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, a tym bardziej na zastępowanie po tym czasie sprawozdania innymi środkami dowodowymi. Jeszcze raz wypada przypomnieć, że treść sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, winna być na tyle szczegółowa, by organ podatkowy mógł dokonać weryfikacji, czy konkretna osoba rzeczywiście otrzymała świadczenie i w jakiej wysokości (może to przecież rodzić po stronie beneficjenta powstanie obowiązku podatkowego). Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 Ustawy Zasadniczej wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów reguły powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego (por. A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegl. Leg. z 1999 r. nr 1, s. 11 i n.). Z kolei ulgi podatkowe, w tym przewidziana art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to obowiązkiem podatnika (zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej) jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane, a nie że potencjalnie mogły być wypełnione. Sens wprowadzenia tzw. nielimitowanej ulgi kościelnej, wynikającej z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, wiąże się z określonym spożytkowaniem darowizny przez obdarowaną kościelną osobę prawną, przez co należy rozumieć jej przekazanie w całości lub części (przez obdarowaną kościelną osobę prawną) konkretnej osobie (instytucji), w ramach realizowanej działalności charytatywno-opiekuńczej albo też wydatkowanie kwoty darowizny na związane z charytatywno-opiekuńczą aktywnością Kościoła Katolickiego działania bezpośrednio podejmowane przez kościelną osobę prawną (np. na budowę własnego "przytuliska" dla bezdomnych, zakup artykułów spożywczych rozdawanych następnie nieokreślonym imiennie biednym, itp.). Z tych też względów zasady logiki podpowiadają, że prawidłowo sporządzone sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, winno zawierać na tyle skonkretyzowane informacje, by organ podatkowy miał możliwość sprawdzenia, jaki podmiot świadczenie z darowizny od kościelnej osoby prawnej otrzymał albo na jakie zadania wewnętrzne obdarowanego, mieszczące się w działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego, darowizna została spożytkowana. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o realizacji celu, dla którego omawiana ulga podatkowa została ustanowiona. Tym samym, za zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie został zrealizowany wymóg przekazania prawidłowego sprawozdania przez obdarowaną kościelną osobę prawną, co w konsekwencji sprawia, iż Skarżący nie mogli skorzystać z tzw. nielimitowanej ulgi podatkowej, o której mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej. W efekcie nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że przepis ten został przez Sąd pierwszej instancji naruszony. W konsekwencji WSA w Gdańsku nie naruszył także zasady praworządności, wypływającej z treści tak art. 7 Konstytucji RP, jak i art. 120 Ordynacji podatkowej. Podanie w sprawozdaniu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, danych osób/instytucji uzyskujących pomoc w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego, warunkując możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi przewidzianej w tym przepisie, nie narusza art. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych. Zauważyć przy tym należy, że w sprawozdaniu nie ma potrzeby ujawniania tzw. "danych wrażliwych", tj. danych ujawniających pochodzenie rasowe lub etniczne, poglądy polityczne, przekonania religijne lub filozoficzne, przynależność wyznaniową, partyjną lub związkową, jak również danych o stanie zdrowia, kodzie genetycznym, nałogach i in. (art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych) ostatecznych beneficjentów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 P.p.s.a.