I SA/Gd 675/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi G.K. i K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 czerwca 2010 r. określającą K. K. i G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 77.286,- zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 18 kwietnia 2008 r. podatnicy złożyli we właściwym Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. Według złożonego zeznania, G. K. osiągnął dochód w kwocie 49.485,68- zł, a K. K. osiągnęła dochód w łącznej kwocie 325.845,44- zł. Od dochodu przed opodatkowaniem K. K. odliczyła pobrane przez płatników składki na ubezpieczenie społeczne oraz kwotę 223.000,- zł z tytułu dokonanej darowizny wynikającej z innych ustaw. G. K. odliczył od dochodu przed opodatkowaniem pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne. Obliczony podatek na obojga małżonków według skali podatkowej w wysokości 27.867,22- zł pomniejszono o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 27.709,78 zł. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń należny podatek dochodowy zadeklarowano w kwocie 157 zł. Podatnicy wykazali w zeznaniu nadpłatę w wysokości 59.622,- zł. Postanowieniem z dnia 18 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W wyniku dokonanych ustaleń zakwestionowano wykazane przez podatniczkę odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem darowizny wynikającej z odrębnych ustaw w wysokości 223.000,- zł. Ustalono w tym zakresie, że podatniczka w 2007 r. przekazała darowizny na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...] w G. reprezentowanej przez ks. E. S. w wysokości 223.000,- zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przekazanie darowizny udokumentowano poleceniami przelewów na rachunek bankowy obdarowanego. Pokwitowaniem z dnia 20 grudnia 2007 r. proboszcz obdarowanej parafii potwierdził odbiór darowizny. Podatniczka przedłożyła ponadto przekazane jej przez obdarowaną parafię "sprawozdanie z wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie 1 styczeń 2008 r. – 23 grudzień 2008 r." z dnia 27 marca 2009 r. oraz "szczegółowe zestawienie do sprawozdania z wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie 1 styczeń 2008 r. – 23 grudzień 2008 r." z dnia 27 marca 2009 r. Organy podatkowe uznały, iż przedłożone sprawozdanie nie spełnia wymogów określonych w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczypospolitej (Dz.U. z 1989 r., nr 29, poz. 154 ze zm.) – dalej w skrócie zwana Ustawą, a tym samym podatnikom nie przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia darowizny uczynionej na rzecz kościoła. Wskazano, że sprawozdanie zostało sporządzone w sposób zbyt ogólny, aby możliwa była weryfikacja, komu właściwie wsparcia udzielono. Informacji takich nie dostarczyło także przeprowadzone postępowanie dowodowe. Przesłuchany w charakterze świadka ks. E. S. odmówił podania danych osobowych adresatów pomocy oraz udostępnienia dokumentacji dotyczącej wydatkowanych kwot. Z kolei zeznania przesłuchanych w toku postępowania odwoławczego świadków korzystających z pomocy materialnej, a także świadków, którzy pomagali proboszczowi obdarowanej parafii w organizowanych przez niego wycieczkach i imprezach, nie wniosły nic nowego do sprawy, były bowiem nieprecyzyjne, ogólnikowe i niesprawdzalne. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że pismo obdarowanej parafii nazwane sprawozdaniem stanowi w istocie oświadczenie, w którym potwierdza się, że przekazana przez podatników darowizna w kwocie 223.000,- zł została przeznaczona na określone cele. Sprawozdanie to nie wskazuje danych osób, do których skierowana została pomoc sfinansowana z tej darowizny. Tym samym dokument ten, jako nie posiadający waloru sprawozdania, nie mógł stanowić podstawy do wykazania przez podatników faktu wykorzystania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że braki zawarte w sprawozdaniu nie mogą zostać uzupełnione za pomocą innych dowodów, w tym przykładowo zeznaniami świadków. Skutek w postaci przyznania prawa do odliczenia darowizny może bowiem nastąpić jedynie po złożeniu sprawozdania umożliwiającego zweryfikowanie celów, na które przeznaczone zostały środki pieniężne. Dodatkowo sprawozdanie to winno zostać złożone w oznaczonym terminie tj. w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Tym samym przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków po upływie tego terminu nie ma żadnego wpływu na ocenę spełnienia ustawowych przesłanek ulgi podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizny w wysokości 6% dochodu, tj. kwoty 19.550,73 zł. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia wskazywanych przez strony przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli skargę do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczypospolitej (Dz.U. z 1989 r., nr 29, poz. 154 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nadto skarżący zarzucili naruszenie przepisów art. 1 i art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.), a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). Zarzucono także naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że art. 55 ust. 7 Ustawy nie precyzuje, jaką treść ma zawierać sprawozdanie. Przepis ten stanowi jedynie, że sprawozdanie powinno dotyczyć "przeznaczenia", a nie "wydatkowania". Z przepisu tego nie wynika w szczególności obowiązek ujawniania danych osobowych osób obdarowanych. Żądanie przez organy ujawnienia takich danych nie znajduje oparcia w przepisach ustawy, narusza tym samym art. 120 Ordynacji podatkowej, a także art. 217 Konstytucji RP, a co więcej, narusza przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Nie ma podstaw prawnych także żądanie przez organy przedstawienia dowodów księgowych dokumentujących przeznaczenie darowizny, bowiem po pierwsze z przepisów prawa nie wynika obowiązek gromadzenia przez parafię takich dokumentów, a po drugie z art. 55 ust. 7 Ustawy wynika jedynie obowiązek przedłożenia przez darczyńców sprawozdania, a nie innych dowodów. Podkreślono, że sprawozdanie złożone przez podatników spełnia wszelkie wymogi niezbędne do tego, aby wykazać, że darowizna uczyniona na rzecz kościoła była przeznaczona na działalność charytatywno opiekuńczą i na ten cel została wykorzystana. Jest ono precyzyjne, szczegółowe i dotyczy zdarzeń przeszłych. Zostało uzupełnione kilkudziesięcioma stronami precyzyjnych notatek i zestawień będących opisem działalności charytatywno opiekuńczej parafii. Dokumenty te wskazują nie tylko dokładne kwoty przeznaczone na realizację konkretnych celów, ale też kwoty przekazane poszczególnym podmiotom objętym pomocą, grupy adresatów tych dzieci, np. dzieci z ubogich rodzin wielodzietnych, osoby starsze znajdujące się w trudnej sytuacji, rodziny ofiar i rannych górników w kopalni Halemba itp. Skarżący nie zgodzili się przy tym z twierdzeniem, że zweryfikowanie faktu przekazania i wykorzystania darowizny może odbywać się wyłącznie w oparciu o sporządzone sprawozdanie. Twierdzenie, iż przeprowadzenie dodatkowych dowodów ze świadków lub dokumentów prowadziłoby do obejścia przepisów prawa poprzez przywrócenie wyznaczonego ustawą dwuletniego terminu dla czynności sprawdzających, godzi zdaniem strony w zasadę wyrażoną w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto zastanawiające jest, po cóż organy podatkowe w niniejszej sprawie wzywały świadków celem uzupełnienia materiału dowodowego, skoro z góry nie miało to – ich zdaniem – zasadności prawnej. Skarżący zarzucili również, że Dyrektor Izby Skarbowej przy ustalaniu stanu faktycznego pominął szereg dowodów, które potwierdzały fakt wykorzystania darowizny na cele charytatywno opiekuńcze w tym m.in. zeznania proboszcza parafii, a także zeznania osób korzystających z pomocy i osób pomagających w organizowanych przez proboszcza akcjach charytatywno-opiekuńczych. Co więcej, organ bezpodstawnie przerzucił cały ciężar dowodzenia okoliczności mających znaczenie dla prawidłowości rozliczeń podatkowych na stronę. A dokonując dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza dowodów wnioskowanych przez stronę, ewidentnie zmierzał do wykazania okoliczności niekorzystnych dla podatników. Skarżący podnieśli, że po zbadaniu w zasadzie identycznych sprawozdań dotyczących darowizny przekazanej przez skarżących na rzecz tej samej parafii w 2005 r. organy uznały je za spełniające wymogi ustawowe. Dokonanie odmiennej oceny prawnej w odniesieniu do tego samego adresata na tle analogicznego stanu faktycznego, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej, narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Do tej kwestii organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji. Podobnie organ nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów o ochronie danych osobowych, co stanowi naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo skarżący podnieśli zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ich zdaniem bowiem Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części poprzez przesłuchanie czterech nowych świadków wskazanych przez stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W przedmiotowej sprawie istotę sporu stanowiło to, czy podatnicy byli uprawnieni do skorzystania z ulgi w postaci odliczenia darowizny uczynionej na rzecz kościelnej osoby prawnej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania darowizny, obowiązywały dwie odmienne regulacje prawne odnoszące się do możliwości odliczania darowizn czynionych na rzecz kościelnych osób prawnych. Regulacje te wprowadzały istotne różnice w zakresie sposobu dokumentowania zdarzeń uzasadniających prawo do zastosowania ulgi podatkowej. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., podstawę obliczenia podatku stanowił dochód, po odliczeniu kwot darowizn na cele kultu religijnego łącznie do wysokości nie przekraczającej 6 % dochodu. Odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu (art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.). Art. 55 ust 7 Ustawy stanowił natomiast, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Unormowanie art. 55 ust. 7 Ustawy posiada przedmiot, funkcje i cel sensu stricte podatkowe i należy do obszaru prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2005 r. sygn. akt II FSK 119/05, Lex nr 211467 i wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 695/08, Lex nr 519977). Warunkiem uzyskania ulgi przewidzianej w powyższym przepisie, o jaką ubiegają się podatnicy, dającej możliwość wyłączenia całości darowizny z podstawy opodatkowania, jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru kwoty darowizny oraz w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Realizacja przedmiotowej ulgi podatkowej nie następuje zatem z mocy samego prawa, przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w powołanym przepisie. Dla osiągnięcia zamierzonego celu podatkowego niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w statuujących daną ulgę przepisach prawa podatkowego, tak aby uwzględnienie jej przez podatnika w podatku było zgodne z tym prawem. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08 wskazał, że sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno - opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy, powinno zawierać zatem dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenia podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Jeżeli natomiast przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 Ustawy, oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą (por. wyroki NSA: z dnia 23 marca 2006 r., sygn. II FSK 1405/05, Lex nr 261089; z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. II FSK 569/06, niepubl.). Podobne zapatrywanie na powyższe zagadnienie zaprezentował NSA w wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 858/08, Lex nr 588992. Sąd ten wskazał, że pojęcie "sprawozdanie", oparte na wykładni językowej tego wyrażenia oznacza, "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. III, s. 305). "Przebieg", to zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego słowa, "odbywanie się czegoś, rozwijanie się w czasie, rozwój, tok, proces" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1979, t. II, s. 953). Jeżeli zatem uwzględni się to, że ów proces, raport, szczegółowy przebieg zdarzenia rozwijającego się w czasie ma dotyczyć przeznaczenia świadczenia pochodzącego z dokonanej darowizny, to nie można mieć wątpliwości, że ten szczegółowy proces ma mieć nie tylko przedmiotowy, ale i podmiotowy charakter. Nie można przecież twierdzić, że proces, tok, przebieg jakiegoś zdarzenia będzie miał wymiar szczegółowy wówczas, gdy ograniczy się tylko do przedmiotowego aspektu jego opisu. "Szczegółowo" oznacza bowiem "z dokładnym uwzględnieniem szczegółów, drobiazgowo, skrupulatnie" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1981, t. III, s. 398). Sprawozdanie nie będzie więc szczegółowe, drobiazgowe, skrupulatne wówczas, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego. Zatem sprawozdanie z art. 55 ust. 7 Ustawy powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W tej sytuacji skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to zbędna jest argumentacja, że w art. 55 ust. 7 Ustawy nie określono szczegółowej formy dokumentowania sprawozdania, a także zbędne są wnioski z niej wypływające na rzecz złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania. Za całkowicie bezzasadne uznać należy także rozważania skarżących na temat różnicy pomiędzy przeznaczeniem (jak w przepisie), a wydatkowaniem darowizny. Leksykalne różnice pomiędzy tymi słowami nie pozbawiają trafności dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 55 ust. 7 Ustawy sprowadzającej się do stwierdzenia, że sprawozdanie o jakim w nim mowa powinno umożliwić weryfikację rzeczywistego przeznaczenia darowizny na preferowane przez Państwo cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła. Brak precyzji omawianego przepisu co do określenia szczegółowych wymogów sprawozdania nie zwalnia podatników z troski o sporządzenie rzetelnych sprawozdań, które przecież mają stanowić podstawę do skorzystania przez podatników znacznych niekiedy przywilejów podatkowych, tym bardziej, że w niniejszej sprawie dokonane darowizny z jednej strony były obiektywnie znacznej wysokości, a z drugiej strony w odniesieniu do dochodów skarżących stanowiły ich najistotniejszy wydatek (przekraczały znacznie połowę dochodu). Nie jest też słuszne twierdzenie, że przepisy prawa kanonicznego nie wymagają ewidencjonowania przez kościelne osoby prawne kiedy, komu i w jakiej wysokości została udzielona pomoc. Wprawdzie przepisy prawa kanonicznego nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, należy jednak wskazać, że i z tych przepisów można wywieść obowiązek proboszcza co do skrupulatnego rozliczania i ewidencjonowania otrzymanych darowizn, w szczególności wynika to z następujących przepisów prawa kanonicznego: • Kanonu 1284 § 1, zgodnie z którym Wszyscy zarządcy (w tym proboszcz parafii) mają wypełniać swoje zadanie ze starannością dobrego gospodarza, • Kanonu 1284 § 4 ust. 4, , zgodnie z którym zarządcy mają obowiązek pobierać skrupulatnie i we właściwym czasie dochody z dóbr i należności, pobrane zaś przechowywać bezpiecznie i używać ich zgodnie z wolą fundatora albo z normami prawnymi, • Kanonu 1284 § 4 ust. 4, zgodnie z którym zarządcy mają obowiązek mieć należycie prowadzone księgi przychodów oraz rozchodów. Podnoszona przez stronę okoliczność, że z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie osoba obdarowana nie jest żadnym argumentem, skoro złożenie sprawozdania nie jest i nie może być rozumiane w kategoriach uprawnienia obdarowanego. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 Ustawy jest bowiem obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawną polecenia w rozumieniu art. 893 k.c., gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania jest czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy (M. Safjan (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, pod. red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2005, s. 778-779); J. Jezioro (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. II pod. red. E. Gniewka, Warszawa 2004, s. 649-650; S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego... t. III., Prawo zobowiązań, cześć szczegółowa (red. S. Grzybowski), Warszawa, Wrocław 1976, s. 239-240). Nie sposób więc zaaprobować stanowiska skarżących, że organy podatkowe nakładają na podatnika niewykonalny obowiązek prawny i w dodatku nieprzewidziany w przepisach prawa, a niespełnienie żądania złożenia sprawozdania przez osobę trzecią może kształtować sytuację prawną podatnika. Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie jego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, jako sięgające motywów uświadomionych przez obdarowanego i kategorii ocen moralnych, nie mieściłoby w sobie przypadku odmowy złożenia właściwego w treści i szczegółowego sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, w tym w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego – w szczególności art. 55 ust. 7 Ustawy i wskazywanych w decyzjach organów obu instancji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując prawidłowej wykładni prawa organy właściwie to prawo zastosowały do stanu faktycznego ustalonego bez naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym wpływać istotnie na wynik sprawy. Za niekwestionowane w przedmiotowej sprawie uznać należy, że darowizna została przez podatników przekazana na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej pod wezwaniem [...] w G. oraz że przedstawiono pokwitowanie jej odbioru i sprawozdanie o jej przeznaczeniu. Niemniej jednak znajdujące się w aktach sprawozdanie nie posiada cech, które mogłyby pozwolić na weryfikację zawartych danych także w zakresie ich wiarygodności i mocy dowodowej, gdyż oprócz dat i kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak jest danych odnoszących się do szczegółów opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń (komu konkretnie, na jakich zasadach pomocy tej udzielano) oraz dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Proboszcz obdarowanej parafii odmówił bowiem wskazania szczegółowych danych osób obdarowanych oraz dostarczenia dowodów dokumentujących poczynione wydatki. Podnoszony przez stronę argument o anonimowości działalności charytatywnej, jak też argument o konieczności ochrony danych osobowych osób obdarowanych nie tłumaczy odmowy przedłożenia dowodów dokumentujących poczynione wydatki, pozwalających na zweryfikowanie faktów wskazanych w sprawozdaniu. Przedłożenie rachunków, faktur, paragonów, biletów, umów, potwierdzeń przelewów itp. nie może być traktowane jako ujawniające prawnie chronione dane osobowe bądź naruszające godność osób obdarowanych, a odmowa ich przedłożenia przy jednoczesnym braku danych osobowych osób obdarowanych uniemożliwia organowi zweryfikowanie faktów przedstawionych w sprawozdaniu. Należy zauważyć, że również zeznania świadków były zbyt ogólne, aby mogły stanowić podstawę weryfikacji sprawozdania. Ksiądz E. S. nie tylko nie wymienił z imienia i nazwiska żadnej osoby, która korzystała z pomocy organizowanej przez obdarowaną parafię, ale też nie podał nazw firm współpracujących (biur turystycznych, ośrodków wypoczynkowych, firm transportowych itp.). Zeznania pozostałych świadków, będących osobami korzystającymi z pomocy bądź osobami pomagającymi w organizacji akcji charytatywnych, również były zbyt ogólnikowe i nieprecyzyjne, aby na ich podstawie można było zweryfikować i potwierdzić konkretne działania charytatywno - opiekuńcze ze środków z darowizny przekazanej przez skarżących. Ponadto dotyczyły one jedynie niewielkiej części wydatków sfinansowanych rzekomo ze środków otrzymanej od skarżących darowizny, stąd nie mogły posłużyć jako podstawa weryfikacji całego sprawozdania. Powtórzyć należy, że to właśnie brak wskazania w sprawozdaniu możliwych do dowodowego sprawdzenia i weryfikacji danych uniemożliwił potwierdzenie wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. Sąd nie podziela przy tym zapatrywań skarżących co do tego, że dla wykazania faktu wykorzystania darowizny na cele charytatywno opiekuńcze dopuszczalne jest posłużenie się źródłami dowodowymi innymi niż sprawozdanie wymagane przepisem Ustawy. Podkreślenia wymaga to, że ustawodawca w art. 55 ust. 7 Ustawy przewidział szczególny tryb wykazywania okoliczności uzasadniających prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, poprzez ustanowienie obowiązku przedłożenia sprawozdania. Dodatkowo należy zauważyć, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że złożenie sprawozdania zostało ograniczone nieprzekraczalnym, dwuletnim terminem. Wnioskować z tego należy, że wolą ustawodawcy było, aby wszelkie informacje o wykorzystaniu darowizny, uzasadniające prawo do skorzystania z ulgi podatkowej zawarte zostały sprawozdaniu, przedstawionym podatnikowi w ściśle oznaczonym, nieprzekraczalnym terminie. Po tym terminie dopuszczalne jest jedynie postępowanie dowodowe zmierzające do zweryfikowania danych wskazanych w sprawozdaniu, ale nie do jego uzupełnienia. Nie można bowiem przy dokonywaniu wykładni treści tegoż przepisu zapominać, że wszelkie normy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią wyjątek od ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zatem ustawodawca ustanowił określone wymogi dla zachowania prawa do skorzystania z ulgi to muszą one zostać spełnione, a wszelkie odstępstwa od ustanowionych zasad uznać należy za niedopuszczalne. Powyższe rozważania, wbrew zarzutom skargi, prowadzą do wniosku, że organy podatkowe właściwie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy sprawy. Nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku wykazania, w jaki sposób wydatkowane są kwoty darowizny, skoro taki obowiązek z mocy ustawy ciąży na stronach tej czynności. Gdyby podatnik posiadał sprawozdanie, które zawierałoby dane dające się w toku postępowania podatkowego zweryfikować, wówczas zaniechanie tego obowiązku przez organy podatkowe czyniłoby uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawione natomiast pismo danych takich nie zawierało, nie udało się ich także uzyskać w toku postępowania (nie przedstawiła ich strona, a proboszcz obdarowanej parafii odmówił wskazania danych osób obdarowanych jak też przedłożenia rachunków dokumentujących wydatki). Organy nie miały więc możliwości bardziej wnikliwej weryfikacji przedstawionych dowodów i prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Tym samym nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez proceduralne pozbawienie strony zagwarantowanej mu przez ustawę ulgi podatkowej. Realizacja przedmiotowej ulgi nie następuje bowiem przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w art. 55 ust. 7 cyt. wyżej Ustawy. Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów określonych w przepisach prawa podatkowego, regulujących daną ulgę. W przedmiotowej sprawie skarżący nie składając przewidzianego przez art. 55 ust. 7 ww. Ustawy sprawozdania w terminie dwuletnim, tych wymogów nie dopełnili, stąd nie mogli skorzystać z przedmiotowej ulgi. Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności jest bezzasadny. Wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Konieczność przeprowadzenia kilku dowodów w postaci przesłuchania czterech zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu świadków, mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut strona podniosła, że po zbadaniu w zasadzie identycznych sprawozdań dotyczących darowizny przekazanej przez skarżących na rzecz tej samej parafii w 2005 r. organy uznały je za spełniające wymogi ustawowe. Podkreślić jednak należy, że o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych nie może świadczyć wydanie decyzji, w której prawidłowo określono należny podatek zgodnie z przepisami ustawy podatkowej tylko dlatego, że za inne, poprzednie lata podatkowe wydano decyzje odmiennej treści. Organy podatkowe powinny przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Ewentualne wydanie błędnych decyzji w innych sprawach może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, nie może natomiast prowadzić do powielania błędów przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania za konkretny rok podatkowy. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05, "jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy." Przy czym zaznaczyć należy, że jakkolwiek organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Podsumowując, w związku z tak przeprowadzonym postępowaniem, organy prawidłowo przyjęły, że przedłożony przez podatników do akt sprawy dokument nazwany sprawozdaniem nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 55 ust. 7 ww. ustawy i z tej przyczyny skarżący nie byli uprawnieni do dokonania odliczenia zakwestionowanej darowizny od dochodu uzyskanego w 2007 r. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.