II FSK 858/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 903/07 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.449 (dwa tysiące czterysta czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 903/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), po rozpoznaniu skargi W. L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 11 lipca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w zeznaniu o dochodach osiągniętych w 2001 r. małżonkowie W. L. i I. B.-L. wykazali dochód (przed opodatkowaniem) w sumie 419.635,32 zł i odliczenia (m.in.) na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych i na cele kultu religijnego w sumie 150.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec małż. L. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. i decyzją z 15 listopada 2004 r., określił tę wysokości w kwocie innej (wyższej) niż przez nich zadeklarowana. W odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w G., zaskarżoną decyzją utrzymał decyzję wymiarową w mocy. W ocenie organu zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5 ust. 7 przywołanej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego... Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ ustawy podatkowej (przepisu obowiązującego w stanie niezmienionym od stycznia 1997 r. do końca roku 2003) odliczeniu od dochodu podlegały kwoty darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą – łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu. Zaś z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP w brzmieniu niezmienionym od daty wejścia w życie ustawy (tj. od 23 maja 1989 r.) wynikało, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają, zgodnie z przytoczonym przepisem, zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Instrumentem umożliwiającym zbadanie przez organ podatkowy faktycznego przeznaczenia darowizny przez kościelną osobę prawną jest sprawozdanie tej osoby o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, uzyskane przez podatnika w ciągu dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Owo sprawozdanie musi być na tyle szczegółowe i precyzyjne, aby można było rozstrzygnąć faktyczne przeznaczenie darowizny. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 czerwca 1997 r. (sygn. akt l SA/Wr 914/98). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone przez podatników sprawozdania nie spełniały wymogów z art. 55 ust. 7 ustawy. W pierwszym obdarowana Parafia wskazała jedynie, że "Środki (...) zostały w całości przeznaczone i wydane na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez (...) parafię. Dzięki środkom (...) udało się zorganizować zarówno pomoc dla rodzin wielodzietnych, opłaciliśmy obiady w szkołach dla najbiedniejszych dzieci, zapomogi dla samotnych matek, jak i zorganizowaliśmy zimowy i letni wypoczynek dla dzieci". Natomiast druga z obdarowanych Parafii stwierdziła ogólnie, że "otrzymane w 2001 r. środki (53.000 zł...) zostały wykorzystane zgodnie z umową na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez Parafię w roku 2001 oraz 2002". Sprawozdania takie nie spełniały wymogów szczegółowości i uniemożliwiały zbadanie faktycznego przeznaczenia darowizny. Nie zawierały bowiem wskazania precyzyjnego opisu zdarzeń, tj. dokładnego wskazania podmiotów uzyskujących pomoc, wskazania kwot, które podmioty te uzyskały, jak również dat udzielenia tej pomocy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przesłuchani na okoliczność przyjętych darowizn proboszczowie parafii wskazali, że rozliczenie otrzymanych kwot zgodnie z ich przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze nie było szczegółowo dokumentowane ani ewidencjonowane (ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie nakładała bowiem takiego obowiązku). W ocenie organu odwoławczego, w takiej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że podatnik uprawniony był do dokonania odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizn przekazanych na cele kultu religijnego oraz działalność opiekuńczo-charytatywną w ramach limitu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.f., tj. do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, a więc maksymalnie w kwocie 41.963,53 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W. L. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego – art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej – przez błędną wykładnię tego przepisu, który nie wskazuje wymogów, jakie powinno zawierać sprawozdanie, w szczególności takich wymogów, jakie zostały wskazane przez organ podatkowy II instancji, a także naruszenie przepisów postępowania – art. 122 Ordynacji podatkowej – polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy poprzez pominięcie możliwości zbadania zgodności formy złożonego sprawozdania z normami prawa kościelnego, mając na względzie fakt, że z art. 5 Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzeczpospolitą Polską z dnia 28 lipca 1993 r. (Dz. U. 1998 r. Nr 51, poz. 318), zwanego dalej Konkordatem, wynika odesłanie do reguł prawa kanonicznego jako podstawy zarządzania i administrowania sprawami Kościoła Katolickiego. Na podstawie tych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja wadliwie ocenia zakres wymogów, które powinno spełniać sprawozdanie stanowiące podstawę odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga była zasadna. Wskazał, że problem oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą był niejednolicie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tej materii wypowiedział się pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 5/04, opubl. ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 49 uznając, że w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanowisko to w pełni poparł. Warunkiem uzyskania ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP było uzyskanie przez darczyńcę pokwitowania odbioru darowizny przez kościelną osobę prawną oraz – w okresie dwóch lat od przekazania darowizny – sprawozdania o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że skarżący dokonał darowizn, otrzymał wymagane pokwitowania oraz sprawozdania. Przedmiotem sporu było natomiast to, czy treść sprawozdań była wystarczająca do tego, aby mógł on skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się w kwestii treści sprawozdania, o którym mowa w tym przepisie, dwa odmienne stanowiska. Według jednego z nich, na które powołuje się organ odwoławczy, sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do odliczeń. Dokument taki powinien mieć zatem takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów (por. wyrok z 24 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 914/96, niepubl.). Ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, przez podanie – "na cele charytatywno-opiekuńcze" nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania, jeśli w oświadczeniach brak jest jakichkolwiek danych na temat takiej działalności (por. wyrok z 7 września 1999 r. sygn. akt I SA/Po 26/99, Lex nr 39473). Odmienne stanowisko zaczęły zajmować składy orzekające w ostatnim okresie, dystansując się wyraźnie od ww. tezy zawartej w wyroku sygn. akt I SA/Wr 914/98. Na przykład w wyroku z 29 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 2300/00 (niepubl.) Sąd stwierdził, że z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. Sąd podniósł także, że w tym przepisie jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu". Podobne stanowisko wyrażone zostało także w wyrokach: z 29 października 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2181/03, opubl. w POP 2004, nr 1, poz. 11; z 2 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1209/01, "Monitor Podatkowy" z 2004 r. nr 4, s. 41; z 7 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2865/05, Lex nr 190356). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP nakłada obowiązek przekazania – w okresie dwóch lat od dnia dokonania darowizny – sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na wskazaną w ustawie działalność. Termin "sprawozdanie", według reguł języka polskiego, oznacza ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków; relacja, raport. Jednocześnie należy podkreślić, że w przepisie tym nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie, zatem wymagania organów podatkowych w tym względzie nie powinny przekraczać tych, oczekiwanych przy powszechnym użyciu terminu sprawozdanie. Sprawozdanie to powinno dotyczyć "przeznaczenia" darowizny. Należy zwrócić uwagę na to, że podstawą zarządzania i administrowania sprawami Kościoła Katolickiego jest prawo kanoniczne, co wynika z art. 5 Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzeczpospolitą Polską z dnia 28 lipca 1993 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 51, poz. 318). Sposób prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej, w tym więc zasady udzielania pomocy finansowej i rzeczowej oraz sposób jej ewidencjonowania regulowane są także przez prawo kanoniczne. Jeżeli prawo to nie wymaga ewidencjonowania przez kościelne osoby prawne, komu, kiedy i w jakiej wysokości została udzielona pomoc, to i sprawozdanie, stanowiące relację z przeznaczenia otrzymanych od darczyńcy środków, takich szczegółowych informacji nie musi zawierać. Nie bez znaczenia jest także to, że z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP korzysta podatnik, a nie podmiot, na rzecz którego została dokonana darowizna, zatem niespełnienie przez niego żądań organów podatkowych nie może, w braku wyraźnych przepisów prawa, kształtować sytuacji prawnej podatnika, który wszelkich wymogów prawa względem niego dopełnił. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika i na podmioty z nim związane dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej podatnika, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa. Arbitralny charakter rozstrzygnięć przez organy administracji podatkowej jest niedopuszczalny w państwie, w którym prawa i obowiązki podatnika powinny wynikać z treści przepisów prawa. W sprawie rozpoznawanej przez Sąd zostało przedstawione sprawozdanie, który to wymóg wynika z treści ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, zatem dyspozycja wynikająca z art. 55 ust. 7 przywołanej ustawy została w ocenie Sądu wypełniona. Ze złożonego sprawozdania wynika, że pieniądze zostały przeznaczone na pomoc dla rodzin wielodzietnych, opłacanie obiadów w szkołach dla najbiedniejszych dzieci, zapomogi dla samotnych matek, zimowy i letni wypoczynek dla dzieci, co wyczerpuje wymogi wynikające ze słownikowej definicji sprawozdania i wymaganego w przepisach prawa celu przeznaczenia środków pieniężnych. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od W. L. na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, polegające na: – naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i w efekcie błędną ocenę prawną (art. 153 p.p.s.a) stwierdzając, że podatnik złożył organom podatkowym sprawozdanie spełniające warunki do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej; – naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wskazań dla organu II instancji, które powinien Sąd I instancji zawrzeć przy uchylaniu zaskarżonej decyzji, 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) poprzez przyjęcie, że przez pojęcie "sprawozdanie" jakiego w ww. przepisie użył ustawodawca należy rozumieć przedłożenie "oświadczenia" obdarowanego o przeznaczeniu darowizny na cele określone w ustawie, podczas gdy przepis wyraźnie stanowi o sprawozdaniu z przeznaczenia darowizny na tę działalność. W uzasadnieniu zarzutów autorka skargi wskazała, co następuje: W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej WSA w Gdańsku w skarżonym orzeczeniu dopuścił się naruszenia przepisów o postępowaniu, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) bowiem błędnie dokonał oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej), tj. stwierdził, że dokumenty przedłożone przez podatnika w związku z dokonaniem darowizny wyczerpują przesłanki do zastosowania ulgi z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowiska Sądu organ nie podziela ponownie podnosząc, że przedłożone przez podatnika dokumenty-sprawozdania nie spełniają wymogów do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wskazanych przez niego darowizn z przeznaczeniem na kościelną działalność charytatywną-opiekuńczą. Dowody, którym Sąd I instancji nadał status "sprawozdań" zawierają bardzo ogólnikowe zapisy i całkowicie pozbawione są znamion szczegółowości. W pierwszym sprawozdaniu Rzymskokatolicka Parafia pod wezwaniem [...] w S. wskazała jedynie, iż "Środki (57.000 zł) zostały w całości przeznaczone i wydane na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzona przez (...) parafię. Dzięki środkom (...) udało się zorganizować zarówno pomoc dla rodzin wielodzietnych, opłaciliśmy obiady w szkołach dla najbiedniejszych dzieci, zapomogi dla samotnych matek jak i zorganizowaliśmy zimowy i letni wypoczynek dla dzieci" (k 30). Natomiast w drugim dokumencie Rzymskokatolicka Parafia pod wezwaniem [...] w T. gm. C. stwierdziła ogólnie, iż "otrzymane w 2001 roku środki (53.000 zł) (...) zostały wykorzystane zgodnie z umową na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez Parafię w roku 2001 oraz 2002" (k 34). Dokumentom takim nie można nadać miana sprawozdań, bowiem nie wyczerpują przesłanek definicji "sprawozdanie" określonej według reguł języka polskiego. Nota bene w skarżonym wyroku Sąd przytacza niektóre z cech jakimi powinno charakteryzować się "sprawozdanie" – ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis zdarzeń wypadków; relacja, raport. Pomimo tego dokonuje błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej przyjmując, że dla skorzystania z wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą wystarczające jest przedłożenie,"oświadczenia" (oficjalna wypowiedź przedstawiająca czyjeś przekonania lub stanowisko; też: pismo zwierające taką wypowiedź) obdarowanego o przeznaczeniu darowizny na cele określone w ustawie (vide sprawozdanie drugie) podczas gdy przepis wyraźnie stanowi o sprawozdaniu z przeznaczenia darowizny na tę działalność. Przy uwzględnieniu wynikających ze Słownika języka polskiego definicji słów: "przeznaczyć" (określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść) i "wykorzystać" (użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku) w powszechnym znaczeniu zwrot "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą" oznacza ustne bądź pisemne: – przedstawienie przebiegu działań polegających na przekazaniu przez obdarowanego kwoty darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze; – szczegółowe zdanie sprawy z przekazania przez obdarowanego kwoty darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze; – opis zdarzeń polegających na przekazaniu przez obdarowanego kwoty darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze; – relację z przekazania przez obdarowanego kwoty darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze; – raport o przekazaniu przez obdarowanego kwoty darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. znajdujące się w aktach sprawy dokumenty zawierające oświadczenia obdarowanego nie są sprawozdaniami, o których mowa w art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Interpretując powyższy przepis zważyć należy także i na to, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności podatkowania – do których zaliczyć należy wszelkie ulgi powinny być ściśle interpretowane, a korzystanie z nich przez podatników musi umożliwiać organom podatkowym kontrolę prawidłowej ich realizacji (wyrok z 13 sierpnia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1838/2003). Kontrola czy środki z darowizn przeznaczone zostały rzeczywiście na wskazany cel charytatywno-opiekuńczy nie może opierać się jedynie w zaufaniu do składanych oświadczeń, albowiem w konsekwencji zawieranych umów darowizny następuje zapłata podatku – należności publicznoprawnej – w niższej wysokości. Podnieść należy, że WSA w Gdańsku wyrokiem z 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 577/04 (udzielona darowizna dla tej samej Parafii, co w przedmiotowej sprawie – w podobnym stanie faktycznym i prawnym) oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 34/06 oddalając skargę kasacyjną stwierdził, że cyt: "Sąd (...) miał podstawy uznać, iż sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie dostarcza pełnych informacji o rzeczywistym celu i przeznaczeniu środków pieniężnych przekazanych parafii. Sąd I instancji słusznie stanął na stanowisku, że dla wywołania skutków prawnopodatkowych, polegających na możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania, konieczne bowiem było wyczerpujące udokumentowanie ich wykorzystania zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 55 ust. 7 powoływanej ustawy..." (podkreślenie własne). Także bezspornie z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji nie zawarł wskazań dla organu podatkowego II instancji, których powinien był udzielić uchylając jego decyzję. Obowiązek taki wynika wprost z art. 141 § 4 p.p.s.a, a jego niewypełnienie świadczy o istotnym naruszeniu przepisów o postępowaniu, które ma wpływ na ocenę prawną (art. 153 p.p.s.a). Wskazania w jakim zakresie należałoby uzupełnić postępowanie, czy też aby w ogóle nie było prowadzone winno wynikać wprost z uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 15 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1199/06 interpretując powyższy przepis prawny podał, że wskazania co do dalszego postępowania jakie powinien wytyczyć sąd administracyjny uchylając decyzję organu podatkowego powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz w następstwie tego doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Zalecenia w zakresie dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów, czy też interpretacji. Brak takowych wg Dyrektora Izby Skarbowej w G. należy ocenić jako uzasadniające zarzut z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora izby Skarbowej w G., w swej istocie, miała uzasadnione podstawy. Zgodnie z wielokroć przywoływanym wyżej art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.): "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym..., jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność..." Przy takiej redakcji przepisu nie mogło być wątpliwości, że podatnik korzystał z ulgi podatkowej w sytuacji kiedy kościelna osoba prawna faktycznie wykorzystała otrzymaną od niego darowiznę, w określonym czasie, na wskazany w ustawie cel. Ulgi podatkowej nie powodowały same intencje darczyńcy ale ich realizacja przez stronę obdarowaną. Realizacja ta miała być opisana w sprawozdaniu o (faktycznym) przeznaczeniu (wykorzystaniu) darowizny o jakim mowa w przepisie. Unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. posiada przedmiot, funkcje i cel sensu stricte podatkowe i należy do obszaru prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2005 r. sygn. akt II FSK 119/05, Lex nr 211467 i wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 695/08, Lex nr 519977). Oznacza to, że uzyskanie przez podatnika-darczyńcę sprawozdania o właściwym wykorzystaniu darowizny stanowi warunek skorzystania z ulgi podatkowej. Sprawozdanie, będące dokumentem prywatnym może być weryfikowane pod względem jego zgodności, ze stanem faktycznym – odnoszącym się do realizacji ustawowego celu darowizny, w postępowaniu podatkowym. Dlatego powinno oznaczać się takim stopniem szczegółowości, który tę weryfikację umożliwiłby. Porównaj wyroki: WSA w Warszawie z 22 czerwca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 23/09, Lex nr 511291, z 25 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 664/07, Lex 485166, z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 312/07, Lex nr 471224, z 27 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1202/06, Lex nr 440465, z 19 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 568/06, Lex nr 400805, z 14 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 262/06, Lex 302863 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 695/08. Przy wykładni pojęcia "sprawozdanie" z art. 55 ust. 7 omawianej ustawy nie można powoływać się, jak to uczynił WSA w Gdańsku w skażonym wyroku, na wynikający z jej art. 55 ust. 2 brak obowiązku kościelnej osoby prawnej prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Obowiązek złożenia sprawozdania jako dokumentu o określonej treści wynika właśnie z art. 55 ust. 7 tej ustawy; może także wynikać z polecenia darczyńcy (art. 893 k.c.), do którego ustawa kościelna nie ma zastosowania. Artykuł 55 ust. 7 jest zatem lex specialis do art. 55 ust. 2 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podzielił w pełni pogląd wyrażony w przywołanym już wyżej wyroku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 312/07 co do tego, że wykładnia pojęcia "sprawozdanie", oparta na wykładni językowej tego wyrażenia, że oznacza "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. III, s. 305). Istotnie miał przy tym rację Sąd pierwszej instancji, że w analizowanym przepisie norma prawna nie określała warunków jakie powinna spełniać sprawozdanie. Jednakże, gdy uwzględnić to, że ma ono przedstawiać przebieg jakiejś działalności, to stanowisko Sądu nie do końca było trafne. "Przebieg", to zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego słowa, "odbywanie się czegoś, rozwijanie się w czasie, rozwój, tok, proces" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1979, t. II, s. 953), a więc gdy uwzględni się to, że ów proces, raport, szczegółowy przebieg zdarzenia rozwijającego się w czasie ma dotyczyć przeznaczenia świadczenia pochodzącego z dokonanej darowizny, to nie można mieć wątpliwości, że ten szczegółowy proces ma mieć nie tylko przedmiotowy, ale i podmiotowy charakter. Nie można przecież twierdzić, że proces, tok, przebieg jakiegoś zdarzenia będzie miał wymiar szczegółowy wówczas gdy ograniczy się tylko do przedmiotowego aspektu jego opisu. "Szczegółowo" bowiem oznacza (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1981, t. III, s. 398) "z dokładnym uwzględnieniem szczegółów, drobiazgowo, skrupulatnie". Sprawozdanie nie będzie więc szczegółowe, drobiazgowe, skrupulatne wówczas, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego. Zatem sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W tej sytuacji skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to zbędna jest argumentacja, że w art. 55 ust. 7 nie określono szczegółowej formy dokumentowania sprawozdania, czy braku jego wzoru, a także zbędne są wnioski z niej wypływające na rzecz złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania. Okoliczność, że z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie osoba obdarowana nie jest żadnym argumentem, skoro złożenie sprawozdania nie jest i nie może być rozumiane w kategoriach uprawnienia obdarowanego. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest bowiem obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 Kc, gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania jest czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy (M. Safjan /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, pod. red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2005, s. 778-779); J. Jezioro /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz, t. II pod. red. E. Gniewka, Warszawa 2004, s. 649-650; S. Grzybowski /w:/ System prawa cywilnego,. t. III., Prawo zobowiązań, cześć szczegółowa (red. S. Grzybowski), Warszawa, Wrocław 1976, s. 239-240). (...) Nie sposób więc zaaprobować sytuacji przedstawianej w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe nakładają na podatnika niewykonalny obowiązek prawny i w dodatku nie przewidziany w przepisach prawa, a niespełnienie żądania złożenia sprawozdania przez osobę trzecią może kształtować sytuację prawną podatnika. Podatnik taki może także uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie jego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 Kc), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, jako sięgające motywów uświadomionych przez obdarowanego i kategorii ocen moralnych, nie mieściłoby w sobie przypadku odmowy złożenia właściwego w treści i szczegółowego sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy (...). Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro WSA orzekł równocześnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu... to w uzasadnieniu wyroku winny zostać zamieszczone wskazania (dla organu podatkowego) co do dalszego postępowania. Z opisanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu..., orzekł jak w wyroku.