III SA/Gl 808/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnych wydawanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" z siedzibą w S. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odrębności podmiotowej NZOZ od tworzącej go spółki jawnej i dokumentowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., będącymi odpowiedziami na wezwania organu z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jawna tworzy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Są to jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, ale wykonujące zawodowo świadczenie usług zdrowotnych, na podstawie kontraktu z NFZ i są to usługi charakteryzujące się powtarzalnością podejmowanych działań i są podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Na mocy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i nadanego statutu mają zdolność do czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych. Wnioskodawca (NZOZ "A") jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną przez spółkę jawną jako jednostkę tworzącą zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej. Wnioskodawca na mocy nadanego statutu ma odrębną od jednostki tworzącej strukturę, odrębny zakres działania - jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (jednostka tworząca nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), odrębne organy zarządzające, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, osobowych i majątkowych, własną siedzibę. Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i art. 9 oraz 10 dyrektywy 2006/112/WE. Wnioskodawca jest zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy i z tego tytułu posiada podmiotowość podatkową jako płatnik podatku od wynagrodzeń oraz jako płatnik składek ZUS. W rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj .Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej Op.) i art. 31 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz.307 ze zm.), jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej mającą zdolność prawnopodatkową. Wnioskodawca posiada decyzję Wojewody [...] o wpisaniu go do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, a tym samym jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej co, zdaniem wnioskodawcy, potwierdza wyodrębnienie, o którym mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 ze zm. – dalej ustawa VAT ), art. 7 Op. i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednostka tworząca Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A," "B" Spółka jawna, jak stwierdził dalej wnioskodawca, nie jest i nie może być zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Kierownik NZOZ "A" nie jest pracownikiem jednostki tworzącej, aby uzyskać akceptację organu rejestrującego Wojewody [...] musi złożyć oświadczenie, że będzie zatrudniał personel medyczny posiadający kwalifikacje wymagane przez prawo. Tak więc, zdaniem wnioskodawcy, skoro Kierownik Zakładu zatrudnia personel Zakładu, a nie organ tworzący, jest to kolejnym dowodem niezależności o której mowa w art. 15 ustawy VAT i w art. 9 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE. Niepubliczny Zakłady Opieki Zdrowotnej "A" uzyskał numer NIP, Regon, ma własne konto bankowe i zgodnie z ustawą o rachunkowości prowadzi odrębne księgi rachunkowe. Kontrakt z NFZ na świadczenie usług zdrowotnych zawiera Wnioskodawca, nabywa lekarstwa i inne usługi na poczet świadczonych usług zdrowotnych wynikających z kontraktu we własnym imieniu i na własny rachunek. Uprawnienie jednostki tworzącej NZOZ "A" o charakterze władczym jakie posiada jednostka tworząca na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w stosunku do NZOZ "A" to odwołanie kierownika zakładu i powołanie nowego ale takiego, na którego zgodę wyrazi Wojewoda [...], nakazanie kierownikowi NZOZ "A" wycofania decyzji sprzecznej z prawem, likwidacja NZOZ "A". Pomiędzy świadczącym usługę Wnioskodawcą a jej odbiorcą (NFZ, domy opieki społecznej) istnieje stosunek prawny przewidujący dokonywanie przez strony wzajemnych świadczeń, jest on stroną umów cywilnoprawnych. Również przy świadczeniu usług przez jednostkę tworzącą na rzecz NZOZ "A" istnieje kontrakt przewidujący odpłatne świadczenie tego rodzaju usług, NZOZ "A" jest stroną umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług. Wnioskodawca w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej ( tj. Dz.U. z 2007 r., Nr 14,poz.89 ze zm.- dalej uzoz) jest innym podmiotem uznanym za podmioty o charakterze społecznym dokonującym świadczeń na zasadach prawa publicznego. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest zakładem utworzonym zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej i świadczy usługi opieki medycznej na podstawie kontraktu z NFZ, świadczy usługi o których mowa w art. 132 ust.1 pkt b i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE. Wskazywał przy tym, że zgodnie z zawartymi kontraktami z NFZ świadczenie usług medycznych w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych (świadczenie podstawowe), obejmujące całodobową opiekę nad pacjentem w szczególności poprzez: dostarczanie mu lekarstw (pożywienia dietą przemysłową), zaopatrzenie w sprzęt medyczny niezbędny do wprowadzenia lekarstw do organizmu pacjenta, najem gabinetu lekarskiego, zapewnienie całodobowej łączności telefonicznej pomiędzy pacjentem a lekarzem i pacjentem a pielęgniarką, pobieranie prób krwi do badań diagnostycznych i prowadzenie badań diagnostycznych, szkolenie opiekuna pacjenta, zabezpieczenie szpitala na wypadek zaistnienia potrzeby przyjęcia pacjenta leczonego w warunkach domowych, zabezpieczenie konsultanta medycznego, zabezpieczenie lekarza konsultanta w tym również psychiatry, zabezpieczenie rehabilitanta. Dla wykonania takiego kontraktu - opieki medycznej Wnioskodawca korzysta z następujących wymienionych przykładowo usług firm zewnętrznych ściśle związanych z realizacją kontraktu z NFZ (art. 134 dyrektywy 2006/112/WE) usług w rozumieniu ustawy VAT i dyrektywy 2006/112/WE tj.: 1. badania laboratoryjne dla celów diagnostycznych w okresach wyznaczonych kontraktem z NFZ i doraźnych badań zleconych przez lekarza prowadzącego, 2. transport chorego do szpitala w przypadkach gdy tego wymaga stan zdrowia pacjenta, oraz do stacji diagnostycznych w przypadkach wynikających z kontraktu z NFZ lub zlecenia badań przez lekarza prowadzącego, 3. transport prób pobranych od pacjenta w jego domu do ośrodka prowadzącego badania diagnostyczne, 4. szkolenie opiekuna chorego w tym zabezpieczenie mu noclegu w przypadku zaistnienia takiej potrzeby (wynajęcie hotelu), 5. utylizacji odpadów medycznych, 6. zakup usług telefonicznych w celu zapewnienia kontaktu pacjenta z lekarzem i pielęgniarką, 7. najem samochodów w celu zapewnienia transportu lekarza czy pielęgniarki do pacjenta oraz transportu lekarstw (żywienia) do pacjenta, 8. najem gabinetu lekarskiego, 9. usług naprawy posiadanego sprzętu medycznego oraz transportowego. Zakreślając we wniosku stan faktyczny Wnioskodawca chciał podkreślić, że jest zakładem opieki zdrowotnej już dziś czyli pod rządami ustawy VAT obowiązującej do 31 grudnia 2010 roku, zakładem świadczącym usługi opieki medycznej, że Wnioskodawca dysponuje niezbędnymi materiałami i infrastrukturą do prowadzenia bezpośrednio i niezależnie działalności w zakresie opieki medycznej, a ponadto jest placówką oficjalnie uznaną przez krajowe prawodawstwo, czyli, że powinien być traktowany jako zakład świadczący te usługi w warunkach porównywalnych do tych mających zastosowanie do organów prawa publicznego, w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE. Ten stan prawny potwierdza Minister Finansów w odpowiedzi do posła K.. W chwili złożenia wniosku z dniem [...]r., ulega zmianie ustawa o podatku VAT, w przekonaniu Wnioskodawcy usunie ona niezgodność z dyrektywą 2006/112/WE i dlatego Wnioskodawcy chodzi o zdarzenia przyszłe, zdarzenia jakie będą miały miejsce po 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca nie podlega rejestracji w KRS. Wnioskodawca podlega wpisowi do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę [...]i NZOZ "A" [...]W tym zakresie Wnioskodawca podnosi wyrok ETS C-216/97 pomiędzy J. i M. Gregg, a Commisioners of Custons and Excise (Wielka Brytania). W toku postępowania ETS wyraża stanowisko, że podmioty które dysponują niezbędnymi materiałami i infrastrukturą do prowadzenia bezpośrednio i niezależnie działalności w zakresie opieki szpitalnej i medycznej, a ponadto są placówkami oficjalnie uznanymi przez krajowe prawodawstwo, powinny być traktowane jako zakłady świadczące te usługi w warunkach porównywalnych do tych mających zastosowanie do organów prawa publicznego, w rozumieniu dyrektywy VI. Takiego stanu rzeczy nie zmienia fakt, iż omawiany podmiot nie ma osobowości prawnej, a swoją działalność prowadzi w formie spółki cywilnej. W ponownym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego jednostką tworzącą jest Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" "B" Spółka jawna. Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej i nie jest spółką cywilną. Ponieważ Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w B. dowodzi, że aby być czynnym podatnikiem podatku VAT Wnioskodawca przytoczył wyrok ETS C-216/97 pomiędzy J. i M. Gregg, a Commisioners of Custons and Exclse (Wielka Brytania), w którym ETS wyraża stanowisko, że podmioty które dysponują niezbędnymi materiałami i infrastrukturą do prowadzenia bezpośrednio i niezależnie działalności w zakresie opieki szpitalnej i medycznej, a ponadto są placówkami oficjalnie uznanymi przez krajowe prawodawstwo, powinny być traktowane jako zakłady świadczące te usługi w warunkach porównywalnych do tych mających zastosowanie do organów prawa publicznego, w rozumieniu dyrektywy VI. Takiego stanu rzeczy nie zmienia fakt, iż omawiany podmiot nie ma osobowości prawnej, a swoją działalność prowadzi w formie spółki cywilnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będący jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo ze spółki jawnej w celu świadczenia usług zdrowotnych, wyodrębniony w oparciu o ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, w świetle art. 15 ustawy o VAT i art. 9 i 10 dyrektywy 2006/112/WE dokonuje fakturowania świadczonych przez siebie usług zdrowotnych pod własną firmą czy też pod firmą jednostki tworzącej, oraz czy może zawierać kontrakt na usługi odpłatne z jednostką tworzącą oraz z innymi jednostkami tworzącymi przez tą samą spółkę jawną? Wnioskodawca przedstawiając stanowisko na pytanie stwierdził, iż: "Świadczącym usługi w rozumieniu ustawy o VAT jest ten kto samodzielnie wykonuje usługę, w art. 15 ustawy o VAT. Chodzi zatem o samodzielne działanie podmiotu celem wykonania usługi. Samodzielność czy jak to ujmuje dyrektywa 2006/112/WE niezależność NZOZ "A" w prowadzonej działalności gospodarczej jest daleko większa niż to określa art. 15 ust. 3 ustawy o VAT i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym na gruncie ustawy o VAT, dyrektywy 2006/112/WE jednostka tworząca jest osobą trzecią w stosunku do NZOZ "A". Spółka jawna tworząca niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na obszarze ustawy VAT może być czynnym podatnikiem podatku VAT i takim samym czynnym podatnikiem podatku VAT są utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Są to jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, a tym samym każda z nich może dokonywać obrotu tak między sobą, jak również między sobą i spółką jawną, która je utworzyła. Obrotu w rozumieniu ustawy VAT w deklaracji VAT z tytułu świadczonych usług zdrowotnych, usług najmu sprzętu (opodatkowanych podatkiem VAT) oraz innych usług świadczonych na rzecz pacjentów i ich rodzin (opodatkowanych podatkiem VAT) dokonuje niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną. Organ tworzący niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a tym samym stosownie do art. 4 uzoz nie ma prawa świadczenia usług zdrowotnych co powoduje, że zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy VAT, nie może dokonywać czynności sprzedaży usług zdrowotnych, bowiem nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy pomiędzy jednostką tworząca - Spółką Jawną, a Narodowym Funduszem Zdrowia i nie tylko, bo nie jest możliwe zawarcie takiej umowy z pacjentem o odpłatne świadczenie usług, a tym samym nie może wykazywać we własnej deklaracji VAT obrotu w zakresie świadczenia usług realizowanego przez wyodrębniony zakład. Powoduje to sytuację, w której jednostka tworząca niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, na gruncie ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE oraz utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej są samodzielne, są niezależne, a tym samym mogą dokonywać transakcji między sobą." Wnioskodawca ponadto w pismach uzupełniających z [...]r. oraz z [...] r. będących odpowiedziami na wezwania organu wskazywał, iż chodziło mu o przekonanie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B., iż jest w błędzie, stojąc na stanowisku, że NZOZ nie posiadający osobowości prawnej, nie może być czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zaakcentował, iż realizuje "opiekę medyczną" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit b) dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym świadczy usługi zwolnione z podatku VAT tak na podstawie art. 132 ust 1 lit b) dyrektywy 2006/112/WE, jak również na podstawie polskiej ustawy VAT art. 45 ust. pkt 18 obowiązującej od 1 stycznia 2010 roku. Jest to transakcja realizowana na podstawie kontraktu z NFZ polegająca na świadczeniu opieki medycznej w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych (pacjent przebywa cały czas we własnym domu), na warunkach porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego. Do obowiązków Wnioskodawcy wynikających z kontraktu z NFZ należy całodobowa opieka nad pacjentem, zapewniana przez lekarza i pielęgniarkę, prowadzenie okresowych badań diagnostycznych w terminach wynikających z kontraktu z NFZ i sporadycznych wynikających z zaleceń lekarza prowadzącego, transport pacjenta do szpitala jeżeli jego stan zdrowia wymaga pobytu w szpitalu, wizyty lekarza i pielęgniarki w domu pacjenta (rodzaj wizyty szpitalnej), pobranie prób do bada diagnostycznych w domu pacjenta mających stanowić podstawę dalszego prowadzenia pacjenta, zapewnienie całodobowej łączności telefonicznej pacjenta z lekarzem i pielęgniarką, dostarczenie pacjentowi lekarstw do domu, umożliwienie pacjentowi wizyty w gabinecie lekarskim do którego pacjent może się zgłosić w razie takiej potrzeby. Dla realizacji transakcji zasadniczej opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, Wnioskodawca musi korzystać z dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane. Wnioskodawca zawiera transakcje ściśle z tą podstawową transakcją związane (ściśle z nimi związane czynności) jak zakupy lekarstw i sprzętu medycznego w hurtowni farmaceutycznej, najem gabinetu lekarskiego i pomieszczeń biurowych niezbędnych jako miejsca pracy lekarzy, pielęgniarek, sprzęt biurowy (np. komputery, meble i inne wyposażenie) niezbędne do prowadzenia dokumentacji medycznej i jej archiwizowania i ponoszenie kosztów eksploatacji pomieszczeń (ogrzewanie, oświetlenie, sprzątanie, utylizacja odpadów), zapewnienie łączności telefonicznej pomiędzy pacjentem a lekarzem i pielęgniarką w ilościach niezbędnych co Wnioskodawca realizuje poprzez abonament telefoniczny z operatorami telefonicznymi w tym również posiada infolinię, Wnioskodawca musi zakupić samochody lub wynajmować samochody do przejazdu lekarza lub pielęgniarki do pacjenta, ponosić koszty ich eksploatacji czyli dokonać zakupu paliwa do tych samochodów, ponosić koszty napraw w ilościach niezbędnych do świadczenia usługi zakontraktowanej w NFZ. Są to świadczenia - czynności niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest świadczenie kontraktowane w NFZ w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego o których mowa w art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis daje prawo nabywania przez NZOZ "A" Ziemia L. towarów (zakupy lekarstw i sprzętu medycznego, środków transportu, paliwa, energii elektrycznej węgla do ogrzewania gabinetu czy co.) i usług (najem gabinetu, najem środka transportu, utylizacji odpadów, abonament telefoniczny itp.) jako zwolnione z podatku VAT. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą [...] r. strona odebrała w dniu [...] r. Następnie pismem z [...] r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" [...]z siedziba w S. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa uznając, że przedstawiona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa i wniósł o jej zmianę. W uzasadnieniu prezentował pogląd, iż stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w żadnych przepisach prawa w szczególności ustawie VAT oraz dyrektywie 2006/112/WE argumentując, że: - nie jest prawdą, że NOZZ w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego, gdyż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" "B" Spółka jawna, nie jest organem założycielskim lecz jednostką tworzącą, a ta jednostka – spółka jawna jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. - posiadanie przez NZOZ zdolności do czynności prawnych ma miejsce i jest to wystarczające do tego, by NZOZ był czynnym podatnikiem podatku VAT, - NZOZ we własnym imieniu świadczy usługi odpłatnie na rzecz NFZ i, zdaniem wnioskodawcy, żaden przepis prawa nie sprzeciwia się temu by swe usługi sprzedawała jednostce tworzącej będącej odrębnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT i art. 9 - dyrektywy, - sytuacje w których samodzielność podmiotu jest wyłączona na gruncie ustawy VAT określa art. 15 ust. 3 , a na gruncie dyrektywy 2006/112/WE art. 10, i żadna z tych regulacji nie wyklucza NZOZ z podmiotowości prawnopodatkowej w podatku VAT. Podniósł przy tym, że zgodnie z uzoz, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym utrzymywanym w celu świadczenia usług medycznych i promocji zdrowia, we własnym imieniu i na własny rachunek. Art. 6 ust. 1 uzoz stanowi, że to zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych (np. ustawa VAT lub w umowie cywilnoprawnej (np. z NFZ), a tym samym zarzut podniesiony w interpretacji indywidualnej iż korzysta z podmiotowości jednostki tworzącej nie jest, zdaniem wnioskodawcy, uzasadniony. Wskazał, że art.11 uzoz stanowi, iż ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w uzoz określa statut nadany przez jednostkę two- rzącą. Stwierdził, że aby zoz mógł prowadzić działalność musi uzyskać wpis do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę. Wnioskodawca powołał przy tym stanowisko doktryny i orzecznictwa wskazujące na to, że spółka kapitałowa nie jest zakładem opieki zdrowotnej, ale może być podmiotem, który utworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...]r. nr [...]organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...]r. i stwierdzając brak podstaw do jej zmiany podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że zarzuty wnioskodawcy były bezprzedmiotowe. Pełnomocnik skarżącego złożył skargę na interpretację indywidualną i wniósł o uwzględnienie skargi na powołane orzeczenie i stwierdzenie nieważności orzeczenia jako wydanego z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie stronie przeciwnej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 96 ust. 1 i 4 ustawy VAT, przez przyjęcie, że dają one prawo do odmowy rejestracji Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" - jako podatnika VAT czynnego, gdy jest to tylko czynność porządkowa nie mająca wpływu według Dyrektywy 2006/112/WE na odliczenie podatku naliczonego. W| zakresie zachodzi sprzeczność między dyrektywą a polską ustawą o VAT, - art. 6 pkt 2, 15 ust. i ust. 3 art. 160 ustawy VAT, przez przyjęcie, że rejestracja w organie podatkowym jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej jest niezbędna do uznania tej jednostki za podatnika podatku przez organ podatkowy, co skutkuje odmową prawa bycia podatnikiem VAT czynnym, a przede wszystkim odliczania podatku naliczonego przy usługach opodatkowanych podatkiem VAT, - art. 7 i art. 8 ustawy VAT, przez przyjęcie, że ten przepis nie dopuszcza czynności opodatkowanej podatkiem VAT pomiędzy jednostkami nie mającymi osobowości prawnej w szczególności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawej tworzonymi przez tą samą jednostkę tworzącą, jak również między jednostką tworzącą a jej jednostkami wyodrębnionymi w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Jest to naruszenie prawa bowiem wspólnicy spółki cywilnej prowadzący działalność gospodarczą mogą dokonywać obrotu ze spółką cywilną, - art. 15 ust. 3 ustawy VAT, oraz art. 9 i 10 dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że ten przepis wyklucza samodzielność niepublicznych zakładów, wyodrębnionych na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, dlatego, że Strona przeciwna odmawia zastosowania tego przepisu, - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, przez przyjęcie, że ten przepis wyklucza niepubliczne zakłady, wyodrębnione na podstawie ustawy o zakładach zdrowotnej, jako czynnych podatników podatku VAT, - art. 6 pkt 2, ustawy VAT, przez przyjęcie, że jednostka tworząca niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą o zakładach zdrowotnej, nie będąca zakładem opieki zdrowotnej, a tym nie mająca praw świadczenia usług zdrowotnych, użycza swej osobowości prawnej do kontraktacji świadczeń usług medycznych, a tym samym staje się zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, mogącym świadczyć usługi zdrowotne. Jest to rażące naruszenie art. 4 uzoz, - art. 160 ustawy VAT, przez przyjęcie, że przepis ten wyklucza możliwość tworzenia na gruncie ustawy o VAT samodzielnych jednostek wewnętrznych przez osoby fizyczne i spółki osobowe w postaci oddziałów (zakładów) z możliwości bycia odrębnym podatnikiem podatku VAT, - art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 Kodeksu pracy, przez przyjęcie, że zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy zatrudniający pracowników i będący płatnikiem podatku dochodowego od tych wynagrodzeń| i płatnikiem składek ZUS nie jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej mającą podmiotowość prawnopodatkową, co skutkuje odmową uznania do bycia czynnym podatnikiem podatku VAT, naruszenie: - art. 22 Konstytucji R.P., art. 22 KSH oraz art.11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, poprzez wykluczenie wolności gospodarczej oraz naruszenie równości praw podmiotów gospodarczych gwarantowanych Konstytucją, a przypisywanie sobie i organom podatkowym kompetencji do orzekania w tym zakresie - jest to nadużycie prawa - art. 231 k.k,. - w całości ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w tym art. 11 poprzez wypatrzenie jej głębokiego sensu i troski o zabezpieczenie interesu obywatela R.P. w zakresie opieki zdrowotnej i sprowadzenie wydatkowania środków publicznych do roli czynnika nabijającego zysk zakładom opieki zdrowotnej, - art. 14a Ordynacji podatkowej albowiem co innego wyjaśnia Minister Finansów interpretacjach poselskich, a każdy ośrodek Krajowej Informacji Podatkowej prezentuje własne zdanie, a tym samym Skarżący nie ma działania w celu przywołanego przepisu, nie wzbudza takie działanie zaufania do organów podatkowych oraz - art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem nie jest oparta na prawie i wykracza poza kompetencję do orzekania, co nie wzbudza zaufania do organu i do tworzonego prawa, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko cytując szeroko stanowisko doktryny oraz orzecznictwo. Podkreślił, że zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE koniecznym warunkiem do przyjęcia czy sprzedawca jest podatnikiem podatku VAT jest ustalenie, czy sprzedaż pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dyrektywa w art. 9 posługuje się pojęciem podatnika. Skarżący stwierdził, iż spełnia wskazane warunki. Skarżący wystąpił z żądaniem skierowania pytania prejudycjalnego do ETS, "czy na gruncie przepisów obowiązującej Dyrektywy UE w sprawie podatku od wartości dodanej NZOZ, utworzony i utrzymywany w celu świadczenia odpłatnego usług medycznych i opieki, zakład uznany przez ustawodawstwo polskie za placówkę o podobnym charakterze co podmiot prawa publicznego na mocy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Minister Finansów interpelacja poselską nr [...],) prowadzący działalność jako usługodawca, ale nie mający osobowości prawnej, stoją na przeszkodzie, aby tego rodzaju zakład był podatnikiem podatku od wartości dodanej? oraz czy polska ustawa o VAT wprowadzając eliminacje zakładów (oddziałów) osób prawnych, a na skutek interpretacji Strony przeciwnej również osób nie posiadających osobowości prawnej z dniem 1 maja 2004 roku, wprowadzająca ograniczenia w odliczeniu podatku VAT towarów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej według odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed tym dniem są sprzeczne z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy UE, a obecnie z dyrektywą 2006/112/WE?." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei, art. 146 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną tutaj interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano bez zbędnej zwłoki i nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co oznacza, że w zgodzie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z regulacją prawną zawartą w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p): Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. To przypomnienie miało na celu wykazanie istotę omawianej instytucji oraz wskazanie celu, któremu ona służy. Z woli ustawodawcy, z inicjatywy podatnika organ podatkowy ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawno podatkowej, to postępowanie nie może toczyć się z urzędu. W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy negatywnie wskazując przy tym prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Na wstępie należy podnieść, iż podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy był art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 tej ustawy. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z [...]r. wyznaczyło przedmiot postępowania, strona wyraźnie przy tym przedstawiła wyczerpująco w trybie art. 14b § 3 tej ustawy zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której elementy stanu faktycznego nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, sprawy która nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ramach interpretacji zawarł swoją ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, udzieloną w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej, nie dokonując przy tym ustaleń w zakresie stanu faktycznego - do czego prawnie nie jest umocowany. Z kolei, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tę interpretację organ obowiązany był ponownie rozpoznać merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony został bowiem zakresem sprawy objętej interpretacją indywidualną z [...] r., organ nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu mógł oceniać wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej. Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie, jak zaskarżona interpretacja nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. W ocenie Sądu, zaskarżona tutaj interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowa. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji były przepisy art. 15 i art. 160 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Bezspornym przy tym jest, że strona skarżąca wskazywała na art. 9 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/ WE, zarzucając przy tym niezgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym. Natomiast Minister Finansów powołując się na obowiązujący porządek krajowy negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując w interpretacji indywidualnej, w swojej ocenie prawidłowe stanowisko. W uzasadnieniu szczegółowo uzasadnił, dlaczego stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą jest nieprawidłowe. Skarżąca podkreślała, że wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ustawy o VAT i art. 9 oraz art. 10 dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się do zarzutów skargi należy tutaj przypomnieć, że w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądowym zaprezentowano między innymi, następujące poglądy: Wydane rozstrzygnięcie organu w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Podobne stanowisko zaprezentował B. Brzeziński w artykule Monitor Podatkowy, 2005/4/11, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej: Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, iż spółka jawna tworzy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Są to jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, ale wykonujące zawodowo świadczenie usług zdrowotnych, na podstawie kontraktu z NFZ i są to usługi charakteryzujące się powtarzalnością podejmowanych działań i są podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Na mocy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i nadanego statutu mają zdolność do czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych. Wnioskodawca (NZOZ "A") jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną przez spółkę jawną jako jednostkę tworzącą zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej. Wnioskodawca na mocy nadanego statutu ma odrębną od jednostki tworzącej strukturę, odrębny zakres działania - jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (jednostka tworząca nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), odrębne organy zarządzające, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, osobowych i majątkowych, własną siedzibę. Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy VAT i art. 9 oraz art. 10 dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dotyczącego stanu przyszłego organ słusznie wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wiążąc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej należy przyjąć, że NZOZ, którego założycielem jest Spółka jawna, jest wyodrębnioną organizacyjnie formą jej działalności. Podobne stanowisko przyjął w wyroku z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt 1674/08 WSA w Krakowie, który orzekł, że: " Brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje przyjąć, że podatnikami VAT są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania, warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek. W związku tym, iż jednostka organizacyjna spółki osobowej, ze swej istoty, nie działa w obrocie samodzielnie (nie odpowiada za długi), będąc podporządkowaną jednostce macierzystej, nie spełnia ona kryteriów dla uznania go za podatnika podatku VAT". Podobny pogląd przyjął w wyroku z dnia 18 marca 2011r., Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FSK 498/10, który orzekł, iż: "Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą". Należy zauważyć, iż status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie (a także niezależną od poglądów organów podatkowych). W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Odnosząc się do zarzutów organ słusznie wskazał, powołując ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tj. Dz. U. z 2007r. Nr 14 poz. 89 ze zm.- dalej uzoz), że skarżący spełnia przesłanki, aby uznać go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Słusznie również podkreślił, iż obowiązek rejestracji niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej w Krajowym Rejestrze Zdrowotnym wynika wprost z uzoz (art. 35b ustawy), zatem zaskarżona interpretacja nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisami obowiązujących ustaw, wobec tego nie naruszała zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP. Również zarzut naruszenia ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za bezzasadny. Sąd stwierdza, iż w zaskarżonej interpretacji nie dokonywano interpretacji przepisu art. 96 ust. 1 i 4, a także naruszenia art.160 ustawy VAT należało uznać całkowicie za bezzasadne. Zauważyć należy, iż dokonując zmian art. 160 ustawy VAT ustawodawca odebrał zakładom (oddziałom) osoby prawnej (będącym w okresie obowiązywania "starej" ustawy odrębnymi podatnikami), które na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wybrały metodę kasową rozliczeń lub wybrały rozliczenia za okresy kwartalne, prawo do rozliczania się tą metodą oraz do rozliczania się za okresy kwartalne, począwszy od rozliczenia za kwiecień 2004 r. Równocześnie rozliczenia za kwiecień 2004 r. musiały one dokonać w urzędzie skarbowym kierowanym przez naczelnika właściwego dla danego zakładu. Konsekwencją zmiany art. 160 ustawy o VAT było to, że każda osoba prawna, której zakłady (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstąpiła z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem VAT. Sąd uznaje także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 KSH w związku z art. 22 Konstytucji, albowiem zgodnie z art. 22 Konstytucji RP ograniczenie wolności działalności gospodarczej dopuszczalne jest tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny, natomiast przepis art. 22 KSH dotyczy definicji spółki jawnej. Wydana interpretacja nie narusza konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej. Należy wskazać, że organ wydając interpretacje indywidualną stwierdził jedynie, że zakład spółki jawnej nie ma odrębnej względem spółki podmiotowości prawnopodatkowej. Twierdzenie skarżącego, iż naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego w tym art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Natomiast odnosząc się do rozważań skarżącego dotyczących prawa wspólnotowego podkreślić należy, iż interpretacje podatkowe dotyczą przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Podkreślić należy, iż interpretacja wywiera szczególną ochronę jedynie wobec podmiotu, dla którego interpretacja ta została wydana. Jako wyjaśnienie dotyczące stosowania prawa w konkretnej i indywidualnej sprawie, wiąże ona organa wyłącznie w tym konkretnym stanie faktycznym, w jakim zapadła. Wskazując na powyższe Sąd nie znajduje podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS zgodnie z wnioskiem strony skarżącej. Mając na uwadze, że w tej sprawie prawa nie naruszono, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę.