I FSK 1497/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 344/10 w sprawie ze skargi K. G. I. Sp. z o.o z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 9 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. G. I. Sp. z o.o z siedzibą w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Ke 344/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez K. sp. z o.o. w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przytoczył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji z 9 grudnia 2009 r. Skarżąca spółka wskazała, że prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie budynków wielolokalowych. W każdym budynku znajduje się określona liczba lokali mieszkalnych oraz pomieszczeń gospodarczych i miejsc postojowych w garażu podziemnym. Świadczeniem spółki na rzecz jej klientów zarówno w umowie przedwstępnej jak i w umowie stanowionej jest sprzedaż wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem gospodarczym i miejscem postojowym w garażu podziemnym. W umowie o przeniesieniu prawa własności wskazana jest cena brutto całego przedmiotu sprzedaży, z wyszczególnieniem ceny za pomieszczenie gospodarcze i miejsce postojowe. Spółka podkreśliła, że wyodrębnione miejsca postojowe w parkingu podziemnym sprzedawane wraz z lokalem mieszkalnym nie stanowią odrębnego przedmiotu własności. Skarżąca spółka zapytała, jaką stawkę podatku od towarów i usług powinna zastosować do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem gospodarczym i miejscem postojowym? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca spółka uznała, że opisana we wniosku dostawa towarów powinna w całości zostać opodatkowana preferencyjną stawką - 7% na podstawie § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT". Skarżąca spółka argumentowała, że miejsce postojowe nie może być samodzielnym przedmiotem umowy sprzedaży. W istocie w zawartych umowach sprzedaży oprócz lokalu mieszkalnego spółka sprzedaje swoim klientom prawo do wyłącznego korzystania z wyznaczonego miejsca postojowego, które integralnie związane jest z prawem własności konkretnego lokalu. Bez nabycia prawa własności do lokalu mieszkalnego nie jest możliwe korzystanie z miejsca postojowego. W związku z tym spółka uważała, że do całości przedmiotu dostawy powinna znaleźć zastosowanie jednolita stawka podatkowa. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W interpretacji Minister Finansów powołał się na art. art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.3 , art. 41 ust.1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12 b, art. 2 pkt 12 i art. 29 ust.5 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", § 6 ust. 2 rozporządzenia o VAT, rozporządzenie Rady Ministrów z 30.12.1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) oraz art.2 ust. 2 i ust.4 ustawy z 24.0.1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz.903 ze zm.) - zwanej dalej "u.w.l". W oparciu o przytoczone przepisy organ interpretacyjny stwierdził, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy. Wobec tego organ stwierdził, iż sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca garażowego znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, który sprzedawany jest łącznie z lokalem mieszkalnym stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego i w konsekwencji jego sprzedaż nie jest objęta preferencyjną stawką podatku. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił stanowiska w sprawie. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej, wskazując na naruszenie art. 8 ust.1 i ust. 3 oraz art. 41 ust.1 u.p.t.u. oraz nie zastosowanie w sprawie art. 41 ust.12 u.p.t.u., a w konsekwencji naruszenie art. 120, art.121 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" i art. 2 i 7 Konstytucji RP z 1997 r. Po rozpoznaniu skargi, Sąd skonstatował, że w świetle art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i § 6 ust. 2 rozporządzenia o VAT preferencyjną stawkę podatkową- 7% stosuje się w całym budownictwie mieszkaniowym, niezależnie od faktu objęcia danego budownictwa programem rządowym. W związku z tym dla prawidłowego zastosowania stawki podatkowej koniecznym będzie jednoznaczne ustalenie przedmiotu dostawy, a więc odpowiedź na pytanie czy jest nim, tak jak twierdzi skarżąca spółka sprzedaż lokalu mieszkalnego i integralnie z nim związane prawo do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego, czy też - tak jak twierdzi organ interpretacyjny - sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z części (wydzielonego miejsca postojowego) lokalu użytkowego, jakim jest hala garażowa. Sąd odwołując się do postanowień u.o.w.l. - art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 - skonstatował, że przedmiotem sprzedaży jest odrębna własność lokalu wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku (m.in. podziemnej hali garażowej), które nie służą do wyłącznego korzystania przez właściciela danego lokalu. Zdaniem Sądu jest to jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru - samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia prawa podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum. W konsekwencji to jednolite świadczenie na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia o VAT podlega opodatkowaniu stawką 7%. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych znajdujących się w częściach wspólnych budynku, które nie stanowią odrębnej nieruchomości lokalowej, nie może być traktowana jako odrębny towar, gdyż stanowi jedną czynność prawną i podlega tej samej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego; w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, że sprzedaż miejsca postojowego nie jest odrębnym przedmiotem obrotu, 2) art. 41 ust. 12 u.p.t.u.i § 6 ust. 2 rozporządzenia o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu w sprawie, gdy zdaniem organu podatkowego nie mają one zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów kasator podkreślił, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w budownictwie mieszkaniowym przeznaczona jest dla obiektów tego budownictwa lub ich części służących do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Nie stosuje się jej do lokali użytkowych. Wobec braku definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego na gruncie przepisów prawa podatkowego kasator odwołał się do tych pojęć zdefiniowanych w ustawie o własności lokali. Po ich analizie kasator doszedł do wniosku, że pojedyncze miejsce postojowe w wielostanowiskowej hali garażowej nie jest ani lokalem mieszkalnym, ani pomieszczeniem pomocniczym, ani pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego (takim pomieszczeniem jest hala garażowa). W konsekwencji według kasatora miejsce postojowe należy uznać za część lokalu użytkowego (część hali garażowej), a jego dostawa powinna zostać opodatkowana według podstawowej stawki podatkowej (22%). W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Okoliczności faktyczne sprawy nie są między stronami sporne. Tymczasem to właśnie ich dokładana analiza przesądza o wyniku sporu. W orzecznictwie Sądu administracyjnych wyjaśniono już bowiem, że kwalifikacja podatkowa dostawy lokalu mieszkalnego i związanego z nim prawa do korzystania z miejsca postojowego zależy od tego, czy miejsce postojowe, a dokładnie hala garażowa w której ono się znajduje, stanowi odrębną od lokalu mieszkalnego nieruchomość, a w konsekwencji może stanowić samoistny przedmiot umowy sprzedaży (zob. w szczególności wyrok NSA z 11 maja 2010 r., sygn. I FSK 724/09, publ. w ONSAiWSA 2011/4/81, Lex nr 653411 oraz uwagi na tle tego wyroku J. Zubrzycki, Stawka V'AT dla sprzedaży lokali mieszkalnych z miejscem postojowym, Jurysdykcja Podatkowa nr 4/2010, s. 27-32; wyrok NSA z 28 września 2010 r, sygn. I FSK 1548/09, Lex nr 736634). Słusznie dowiedziono, że w takiej konfiguracji hala garażowa stanowi lokal o innym przeznaczeniu niż wykorzystywany do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a przez to na gruncie prawa podatkowego nie mieści się w pojęciu "obiekt budownictwa mieszkaniowego" i przez to dostawa takiego lokalu (lub jego części – miejsca postojowego) nie korzysta z preferencyjnego opodatkowania na podstawie § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o VAT w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. W konfiguracji faktycznej, w której nie dochodzi do wyodrębnienia hali garażowej, stanowi ona element części wspólnej budynku. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.w.l. właścicielowi wyodrębnionego lokalu przysługuje udział w części wspólnej budynku. Z punktu widzenia prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego i udziału w części wspólnej budynku stanowi ex lege całość. Przeciwne postanowienia umowy sprzedaży byłby zatem w świetle art. 58 § 1 k.c. nieważne. Oznacza to, że nie jest możliwa odrębna sprzedaż samego udziału w części wspólnej, w tym również samego prawa do korzystania z miejsca postojowego. Z wniosku o udzielenie interpretacji niezbicie wynika, że miejsce postojowe nie jest sprzedawane klientom spółki odrębnie, jako inny przedmiot sprzedaży (inna nieruchomość). W konsekwencji dzielenie takiej czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego byłoby sztuczne. W sprawie bezspornie mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym, tzn. z dostawą towaru (lokalu mieszkalnego) i świadczeniem usługi (sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wyrażającego się m.in. przez prawo korzystania z wydzielonego miejsca postojowego). Tak skonstruowany przedmiot umowy dostawy mieści się w pojęciu "obiekt budownictwa mieszkaniowego", a więc korzysta z preferencyjnego opodatkowania na mocy § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o VAT. W tym względzie tut. Sąd prezentuje już jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą, o czym przekonują wypowiedzi zawarte w wyroku z 22 czerwca 2005 r., sygn. 2480/04, wyroku z 9 września 2008 r., sygn. I FSK 907/08, wyroku z 11 maja 2010 r., sygn. 724/09, wyroku z 3 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1931/09 i wyroku z 21 grudnia 2010 r, sygn. I FSK 75/10 (wszystkie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy wyrażone w cytowanych wyrokach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako swoje. W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie doszło w sprawie do błędnej wykładni art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 12 u.p.t.u.i § 6 ust. 2 rozporządzenia o VAT, a tym samym oceniana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw i przez to na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.