I SA/Gd 813/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2011 r., którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i określono "A" sp. z o .o. z siedzibą w S. (Spółka): za styczeń kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc – 5.286 zł, za luty kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy - 21.553 zł, za marzec kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy -12.916 zł, za kwiecień kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy - 20.731 zł, za maj kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy – 6.829 zł, za czerwiec kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy - 2.016 zł, za lipiec zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.723 zł, za sierpień kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy - 9.151 zł, za wrzesień kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy -9.400 zł, za październik kwotę zwrotu różnicy podatku, z tego do przeniesienia na następny miesiąc – 9.128 zł, do zwrotu na rachunek bankowy – 20.563 zł, za listopad kwotę zwrotu różnicy podatku, z tego do przeniesienia na następny miesiąc – 5.914 zł, do zwrotu na rachunek bankowy 16.566 zł, za grudzień kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc – 13.436 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. podatku od towarów i usług; wcześniejsze decyzje organu kontroli skarbowej z 14 sierpnia 2008 r. oraz z 28 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi wskazując na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że przedmiotem działalności Spółki w 2006 r. była produkcja obuwia. Ponadto Spółka uzyskiwała obroty z tytułu sprzedaży usług najmu pomieszczeń oraz sprzedaży wykrojników oraz odsprzedaży energii elektrycznej, dostaw wody i wywozu śmieci, stosując do sprzedaży odpowiednie stawki podatku od towarów i usług (22%, 7% oraz 0%). Ustalono, że Spółka dokonywała sprzedaży obuwia bezpośrednio w siedzibie, gdzie odbywała się produkcja oraz za pośrednictwem przedstawicieli w W. i w M.. Sprzedaż w M. w całości dotyczyła eksportu. Transport towarów handlowych na terenie kraju lub do pełnomocników ds. sprzedaży wykonywała firma kurierska "S", z którą Spółka podpisała umowę na świadczenie usług. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka zaniżyła obrót wskazany w ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. o łączną kwotę 202.826 zł, z tytułu niezaewidencjonowania całości sprzedaży obuwia. W toku postępowania ustalono bowiem różnicę pomiędzy ilością wyprodukowanego w 2006 r. obuwia a ilością zużytych w tym okresie materiałów produkcyjnych i pomocniczych. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził też, że Spółka nie udokumentowała i nie udowodniła, że przedstawiciele w W. i w M. zwrócili obuwie w ilości 2.628 par – przedstawiała bowiem dowody zwrotów obuwia w ilości 1.964 par. Rozliczenie wyrobów dostarczonych w poszczególnych miesiącach 2006 r. do przedstawicieli i kontrahentów ujawniło, że spis z natury dot. podeszew jest nieprawdziwy, tj. w spisie wykazano zapas podeszew zawyżony o 1.440 pary. W 2006 r. wystąpiła nieuzasadniona nadwyżka zużycia pudełek w ilości 4.192 sztuk. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że prowadzone dla celów podatku od towarów i usług rejestry są nierzetelne i stosownie do postanowień art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op." nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ kontroli skarbowej określił Spółce podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 2006 r. z zastosowaniem metody wskazanej w art. 23 § 4 Op. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2010 r. zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania, czego skutkiem było bezzasadne stwierdzenie nierzetelności i wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych. Zarzucono też, że organ pierwszej instancji niezastosował się do zaleceń organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji, co do sposobu szacowania sprzedaży metodą produkcyjną. Dyrektor Izby Skarbowej powołaną na wstępie decyzją z dnia 1 czerwca 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy. Przyjął, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność określenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania i zastosowana metoda szacowania w aspekcie nierzetelności ksiąg i zaniżenia obrotu oraz podatku należnego. Przytoczył pogląd, wedle którego nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (wyrok NSA z 28.05.2003 r. Sygn. akt I SA/Łd 2418/01. ONSA 2004/2/71). Organ odwoławczy ustosunkowując się na tle stanu faktycznego i prawnego sprawy do przedmiotu sporu jak również do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 193 § 2, § 3 i § 6 Op. stwierdził, że Spółka nie prowadziła ewidencji księgowej zgodnie z odrębnymi przepisami tj. zgodnie z art. 24 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 964 z późn. zm.). W ocenie organu odwoławczego analiza i ustalenia w zakresie zwrotów obuwia oraz zużycia materiałów dają podstawy do stwierdzenia, że prowadzone przez stronę ewidencje są wadliwe i nierzetelne. Wykazane rozbieżności w zużyciu podpodeszew, które stanowiły materiał pomocniczy, nie mogą być podstawą do szacowania, zwłaszcza przy metodzie produkcyjnej. Mogą jednak wskazywać na niezaewidencjonowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych. Odnotowano, że analiza organu pierwszej instancji w tym zakresie jest logiczna i spójna. Akceptując twierdzenie Spółki, że w procesie produkcji mogły wystąpić zniszczenia, jak i to, że do niektórych rodzajów butów mogły być zużywane dodatkowe pary podpodeszew organ odwoławczy stwierdził jednak, że na te okoliczności strona nie posiada żadnych dowodów. W zakresie materiału podstawowego jakim są podeszwy organ potwierdził swoje wcześniejsze ustalenia, że przy uwzględnieniu wyjaśnień Spółki co do rozchodu podeszew, ich zapas okazuje się zawyżony o 1.440 pary. Również przedstawione w uzasadnieniu organu pierwszej instancji rozliczenie dotyczące sznurowadeł, zamków błyskawicznych i gumy wskazują na nierzetelność ewidencji prowadzonych przez Spółkę. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że co do dzianin i skór organ pierwszej instancji przedstawił ich zużycie, bez płynących stąd wniosków. Wynikało to jednak z braku wzorów i szablonów obuwia, które umożliwiałyby dokonanie rozliczenia. W dalszej kolejności podniesiono, że Spółka w toku postępowania nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby, że faktyczną jest ilość zwrotów przez nią przedstawiona. Podkreślono, że Spółka kwestionując ustalenia organu pierwszej instancji ogranicza swoje wyjaśnienia do wskazania, że dążąc do minimalizacji kosztów, w tym kosztów transportu wykorzystywała wszelkie sposoby do ograniczania podróży służbowych, w tym łączenie wyjazdów prywatnych ze służbowymi. Odnosząc się do tego twierdzenia wskazano w uzasadnieniu decyzji, że analiza zestawienia w zakresie przesyłek i zwrotów obuwia doprowadziła Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wniosku, że dane dotyczące wysyłki są wiarygodne. Natomiast w zakresie zwrotów uznał te dowody, które choć w minimalnym stopniu uprawdopodabniały zwrot. Strona wykazała zwrot 4.457 par obuwia zaś z dokumentów wynika zwrot 1.829 par (768 par z W., 1061 z M., 135 par poprzez przesyłki kurierskie). Na zwrot 2.493 par brak jest więc dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że księgi podatkowe prowadzone były przez Spółkę w sposób wadliwy i nierzetelny, wskazał jednocześnie, że uchybienie to nie musi prowadzić do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno nastąpić bowiem dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych pozwalających na właściwe jej określenie. Zwrócono uwagę, że z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że elementem, który miał decydujący wpływ na oszacowaną ilość obuwia sprzedaną poza ewidencją była różnica ilości wykazanych przez Spółkę zwrotów obuwia z przedstawicielstw i ilości zwrotów, na którą Spółka przedstawiła dowody. Z przedłożonych przez Spółkę kartotek wynika, że przedstawiciele handlowi w Warszawie i Medyce, dokonali zwrotu obuwia w łącznej ilości 4.457 par (2.263 przedstawiciel w W. i 2.194 przedstawiciel w M.). Podatnik przedłożył zaś dowody potwierdzające zwroty tylko w odniesieniu do 1.964 par. Zatem sprzedaż 2.493 par obuwia nie została zaewidencjonowana. Organ odwoławczy skonstatował, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dysponował materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Op. i faktycznie tego dokonał. Dodatkowo, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należało uznać za wiarygodne wyjaśnienia Spółki w zakresie odbioru obuwia od przedstawicieli przy okazji wyjazdu prywatnego E. K.. Zeznania świadków oraz analiza kart urlopowych wskazywała bowiem na możliwość odbioru 160 par obuwia w dniu 25 lipca 2006 r. Nie stwierdzono natomiast możliwości odbioru obuwia od przedstawicieli w przypadku wyjazdów prywatnych J. M. i A. K.. Organ odwoławczy dokonał następnie rozliczenia, według którego wartość niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży za 2006 r. wyniosła 189.813 zł. natomiast należny podatek przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT w łącznej kwocie wynosi 41.759 zł. Z kolei organ dokonał rozliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży, z podziałem na poszczególne miesiące stosując procentowy wskaźnik udziału dostaw towarów handlowych (butów) w stosunku do dostaw towarów handlowych całego roku z uwzględnieniem właściwych stawek. Wobec odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania gro zarzutów podniesionych w odwołaniu straciło podstawę w związku z czym organ odwoławczy odstąpił od ustosunkowania się do nich. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpoznając sprawy ponownie wykonał zalecenia zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnych. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2011 r. Spółka zaskarżyła w całości. Zarzuciła naruszenie art. 191 Op. oraz art. 187 § 1 Op. poprzez nierozważenie w sposób wszechstronny i wyczerpujący materiału dowodowego, a zwłaszcza okoliczności faktycznych i dokumentacji dotyczącej zwrotów obuwia przedstawicielstw odwołującej się Spółki do zakładu Spółki w S., co w konsekwencji doprowadziło do nieuznania dowodu z księgi podatkowej (art. 193 § 1 Op.). Spółka zarzuciła naruszenie art. 193 § 2 i § 3 Op. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe jednostki kontrolowanej są nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy i w konsekwencji nie uznanie ich za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 op. w zw. z art. 193 § 6 Op., podczas gdy podstawą nieuznania ksiąg podatkowych jako dowód w postępowaniu podatkowym jest ustalenie, że zapisy w tych księgach są niezgodne ze stanem rzeczywistym, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zarzuciła Spółka także naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w związku z otwartym katalogiem dowodów określonym w art. 180 § 1 Op. poprzez: a) nieuzasadnioną odmowę przyznania mocy dowodowej kartotece obrazującej rzeczywiste operacje gospodarcze, prowadzonej odręcznie przez odwołująca się Spółkę, b) wybiórcze traktowanie dowodów, co zwłaszcza dotyczy kartoteki, której odmówiono w ogólności mocy dowodowej, a której przyznaje się moc dowodową co do innych okoliczności związanych z postępowaniem, c) pominięcie co do mocy dowodowej innych dowodów niż dowody pisemne, w szczególności zeznań świadka S. W. oraz zeznań J. M., składającego zeznania w imieniu strony. Przedstawione uchybienia doprowadziły, w ocenie Spółki, do błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji naruszenia art. 23 Op., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Kwestionując przyjęty przez organy podatkowe sposób rozliczeń jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski skarżąca wskazała, że są one obarczone jednym podstawowym błędem, sygnalizowanym już w toku postępowania. Błędnie bowiem przyjęto, że jeżeli w danym miesiącu liczba zwrotów obuwia z przedstawicielstw była większa niż liczba obuwia wysłanego do danego przedstawicielstwa, to należy uznać liczbę dokonanych zwrotów tylko do wysokości liczby obuwia wysłanego do przedstawicielstwa, przyjmując tym samym, że liczba dostaw w danym miesiącu wyniosła "0". Tymczasem nadwyżka obuwia, wynikająca z większej ilości obuwia zwróconego niż wysłanego, była w kolejnych miesiącach sprzedawana w zakładzie w S. lub wysyłana do drugiego przedstawicielstwa. Organy podatkowe nawet nie próbowały wyjaśnić co mogła stać się z tą nadwyżką. Organy podatkowe doszły do wniosku, że nadwyżka zwrotów obuwia przekraczająca wysokość dostaw nie może być potraktowana jako wartość minusowa tylko zero, co w ostateczności doprowadziło do uznania, że taka nadwyżka została przez Spółkę zbyta. Skarżąca przedstawiła własne zestawienie wydań i zwrotów obuwia. Stwierdziła, że prawidłowe uwzględnienie danych zawartych w kartotekach prowadzi do takiego samego obliczenia wartości sprzedaży, jakie zostało dokonane na podstawie faktur, co w ostateczności świadczy o wiarygodności i rzetelności tych dokumentów. Zwrócono uwagę, że dokonując wyliczenia sprzedaży obuwia na podstawie ustalenia wysokości wydań i zwrotów , nie można było przyjąć że obuwie, które zostało zwrócone, a następnie ponownie wysłane do innego przedstawicielstwa lub sprzedane w S., musi zostać potraktowane jako nowo wyprodukowane. Innym błędem organów podatkowych było zsumowanie wysokości wydań do przedstawicielstw z wysokością ustalonej przez organ sprzedaży w S., a następnie dodanie całego stanu magazynowego obuwia z początku roku i odjecie stanu magazynowego z końca roku. Skarżąca zakwestionowała także ustalenie organów podatkowych jakoby księgi podatkowe były niesprawdzalne. Możliwość "prześledzenia" wszystkich operacji gospodarczych istnieje na podstawie dostarczonych organom podatkowym kartotek, faktur, protokołów likwidacji i zeszytów reklamacji. Skarżąca zarzuciła ponadto, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego były rozstrzygane na jej niekorzyść. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga "A" sp. z o. o. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych podatniczki. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu kontroli skarbowej, w myśl której prowadzone przez skarżącą księgi podstawowe są nierzetelne i wadliwe. Odstąpił natomiast od ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując na treść art. 23 § 2 Op. wedle którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odnośnie obliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży Skarżąca zarzuciła "nieznaczny błąd". Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Stosownie do art. 3 pkt 4 Op. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Używanie zatem zamiennie sformułowań rejestr sprzedaży, księga podatkowa, w treści rozstrzygnięcia organu i w pismach strony nie budzi zastrzeżeń. Z art. 193 § 1 Op. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Op.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy wskazać, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (wyroki NSA: z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, Przegląd Podatkowy 2001/10/47, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.). Artykuł 193 § 3 Op. niewadliwość ksiąg uzależnia od przestrzegania zasad ich prowadzenia określonych w odrębnych przepisach. Z wykładni a contrario art. 193 § 3 Op. wynika, że księgi są wadliwe, jeżeli nie są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W przeciwieństwie do nierzetelności, wadliwość jest w pewnym sensie stopniowalna. Owa stopniowalność wynika z art. 193 § 5 Op. Usterki odnoszące się tylko do reguł prowadzenia ksiąg nie mogą być, co do zasady, podstawą do zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych. W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że księgi podatkowe skarżącej spółki są wadliwe i nierzetelne. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. W myśl art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe uważa się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosownych procedur obliczeniowych. Organy ustaliły, że Spółka pomimo, że produkowała ok. 50 wzorów obuwia (obuwie letnie i zimowe, damskie, męskie itp.), miała licznych odbiorców obuwia, sprzedawała swoje wyroby zarówno wysyłkowo, jak i w swojej siedzibie oraz za pośrednictwem przedstawicieli, załatwiała reklamacje, przyjmowała zwroty obuwia i odświeżała je, dokonywała przesunięć towarowych pomiędzy swoją siedzibą a przedstawicielstwami, zużywała surowce do produkcji obuwia z różną intensywnością (np. większe zużycie skór w przypadku produkcji obuwia zimowego) to nie prowadziła ewidencji rachunkowej w sposób czytelny (przejrzysty) i uporządkowany Dyrektor Spółki J. M. zeznał (protokół przesłuchania z dnia 27 sierpnia 2010 r.), że Spółka nie prowadziła ewidencji ilości wyprodukowanego w 2006 r. według poszczególnych wzorów obuwia. Odpowiadając na pytanie w jaki sposób z dowodów sprzedaży można określić, jaki rodzaj obuwia sprzedano ponieważ faktury zawierają symbole wzorów, J. M. zeznał, że można zweryfikować z dużym prawdopodobieństwem po cenie. I tak w kraju w cenie do 80 zł sprzedawane były przeważnie półbuty, a w cenie ok. 100 zł kozaki i ocieplane buty z podwyższoną cholewką. Natomiast za granicę to kryterium nie odpowiada bo cena była negocjowana. Ukraina była na ogół bardzo tanim odbiorcą i trudno określić rodzaj obuwia po cenie. Ponadto ustalono, że Spółka sporządzając faktury i dowody WZ określa w sposób następujący przedmiot sprzedaży "buty męskie wzór ..., ilość par, cena jednostkowa, netto, wartość netto – nawet wówczas, gdy sprzedaż obejmuje kilka lub kilkanaście wzorów obuwia to ich ilość jest łączna. Stwierdzono brak części dowodów wydania obuwia WZ a także ustalono, że listy przewozowe nie zawierają nawet określenia rodzaju towarów w przesyłkach. Dyrektora Spółki J. M. zeznał, że dla części dostaw lub zwrotów sporządzaliśmy dowody Wz ale nie dla wszystkich - nie były nam potrzebne. Posługiwaliśmy się odręcznymi adnotacjami, których nie przechowywaliśmy, bo nie było takiej potrzeby. Na ogół obrót magazynowy obuwia odbywał się bez dokumentowania, nie sporządzano żadnych dokumentów związanych z reklamacjami; buty reklamowane, po przepakowaniu i ewentualnym odświeżeniu, były przechowywane w magazynie jako inne buty. Według Sądu przedstawione ustalenia w pełni uzasadniają stwierdzenie wadliwości prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że możliwe jest "prześledzenie" wszystkich operacji gospodarczych skarżącej Spółki w 2006 r., a dane wynikające z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych są spójne. Ocenę, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne organy oparły o analizę zużycia materiałów i surowców oraz weryfikację przepływu towarów pomiędzy Spółką a jej przedstawicielami w W. i w M.. W toku postępowania podatkowego poddano ocenie zużycie podeszew, podpodeszew, sznurowadeł, zamków błyskawicznych i gumy. Szczegółowa analiza zużycia wskazanych wyżej materiałów, znajdująca pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, doprowadziła organ podatkowy do konkluzji, że zapisy dotyczące tych materiałów, są nieprawdziwe. Zapas podeszew pomniejszony o przyrost zapasów obuwia w ilości 422 pary oraz o zużycie niesprzedane (wzory, reklamacje, straty) w ilości 443 pary wynosi 3.844 par. Spółka wykazała w spisie z natury na dzień 31 grudni 2006 r. podeszwy w ilości 5.284 pary. Różnica zużycia podeszew wynosi 1.440 par i dowodzi, że Spółka w spisie z natury wykazała nieprawdziwe ilości podeszew. Zużycie sznurowadeł, zamków błyskawicznych oraz gumy wskazuje na wyprodukowanie przez Spółkę w 2006 r. 24.881 par obuwia. Organ uznał jednocześnie za niewiarygodne twierdzenia Spółki, że gumki służyły jedynie poprawie wzuwalności buta, regulowaniu tęgości buta lub cholewy a nie zastępowaniu sznurowadeł lub zamków. Gdyby rzeczywiście nieprodukowano obuwia bez gumek to zabrakłoby co najmniej 2.957 par sznurowadeł i zamków do zastosowania w wykazanej przez Spółkę produkcji (łączne zużycie sznurowadeł i zamków wynosi 18.231 par a produkcja wykazana przez Spółkę wynosi 21.188 par). Organ podał, że w wyliczeniu nie uwzględniono podwójnych zamków w obuwiu, nie można było bowiem ustalić ile takich butów wyprodukowano. Ponadto, z katalogów sprzedaży wynika, że Spółka produkowała również męskie mokasyny niesznurowane i bez zamków oraz sandały. Dokonano także analizy zużycia zakładek tj. elementów buta wzmacniających piętę i występujących w zasadzie w każdym bucie z wyjątkiem sandałów i klapków. Stwierdzona ilość zakładek pozwalała na wyprodukowanie i sprzedaż co najmniej 23.508 par. Wyjaśnienie Spółki, że tkaniny termoflex nie wykorzystywała do wykonywania zakładek organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne, bowiem wykonywanie szablonów z tkaniny termozgrzewalnej jest nielogiczne, jest ona zbyt droga i nie jest przeznaczona na szablony. Analizując zużycie pudełek organy stwierdziły, iż co do zasady możliwe jest, iż Spółka wysyłała dodatkowe pudełka części odbiorców, co potwierdzili zresztą sami odbiorcy. Niemniej jednak mało prawdopodobne jest aby nieodpłatnie przekazano 20 % pudełek. W świetle tych ustaleń, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyprowadziły wniosek, że zapisy dotyczące zużycia poszczególnych towarów i materiałów pomocniczych są nierzetelne, co w konsekwencji podważa także ilość wyprodukowanego i sprzedanego obuwia. Ocena przedłożonego przez stronę skarżącą zestawienia w zakresie wysyłek i zwrotów obuwia do przedstawicieli doprowadziła organy do uznania danych dotyczących wysyłki, albowiem znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W zakresie zwrotów obuwia stwierdzono, że brak jest dowodów na dokonanie takich czynności w odniesieniu do 2.493 par obuwia. Skarżąca w tym zakresie formułuje dwa zarzuty. Błędne przyjęcie, że jeżeli w danym miesiącu liczba zwrotów obuwia z przedstawicielstw była większa niż liczba obuwia wysłanego do danego przedstawicielstwa, to należy uznać liczbę dokonanych zwrotów tylko do wysokości liczby obuwia wysłanego do przedstawicielstwa, przyjmując tym samym, że liczba dostaw w danym miesiącu wyniosła "0". Tymczasem nadwyżka obuwia, wynikająca z większej z ilości obuwia zwróconego niż wysłanego, była w kolejnych miesiącach sprzedawana w zakładzie w S. lub wysyłana do drugiego przedstawicielstwa. Kolejnym błędem organów podatkowych było zsumowanie wysokości wydań do przedstawicielstw z wysokością ustalonej przez organ sprzedaży w S., a następnie dodanie całego stanu magazynowego obuwia z początku roku i odjęcie stanu magazynowego z końca roku. Oceniając te zarzuty skarżącej należy wskazać, że niesporne jest, że do przedstawicielstw przekazano 17.181 par obuwia, w tym do W. 3.196 i do M. 13.985. Wedle organów udowodniony został w toku postępowania zwrot 2.124 par obuwia, odpowiednio z M. 1.061, z W. 768, za pośrednictwem firmy kurierskiej 135 i dodatkowo przez organ odwoławczy 160 par. Strona skarżąca swoje zarzuty opiera na twierdzeniu, że zwroty dotyczyły 4.457 par obuwia przy czym jedynym dowodem takiej ilości zwrotów są zapisy w kartotece. Przedstawione w uzasadnieniu skargi obszerne wyliczenia, które uzasadniają takie a nie inne wielkości mają tę wadę, że nie opierają się na konkretnych dowodach. Strona skarżąca twierdzi, że obuwie, które wracało z jednego przedstawicielstwa mogło być wysłane i sprzedane w innym. Nie kwestionując potencjalnej możliwości takiego zdarzenia należy jednak zwrócić uwagę, że powinno ono, ile ma przynieść określony skutek podatkowy, znaleźć odzwierciedlenie w stosowanych dowodach. Organ podatkowy ocenia bowiem w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, czy dana okoliczność miała miejsce; organ podatkowy mógł uznać, że dana okoliczność nie wystąpiła w rzeczywistości jeżeli jedynym dowodem na jej potwierdzenie jest oświadczenie strony, czy zapisy w kartotece. Zapisy w kartotece mogłyby i powinny zostać uznane za wiarygodne wtedy tylko, gdy znajdują potwierdzenie w dowodach źródłowych. Brak takich dowodów powoduje, że organy trafnie podjęły starania celem zweryfikowania rzetelności poczynionych w tej kartotece zapisów. Dodać należy, że owa kartoteka nie korzystała z domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych przewidzianego w art. 193 § 1 Op. albowiem nie stanowiła księgo podatkowej w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Także kolejny zarzut skargi nie jest zasadny. Organy prawidłowo wyliczyły ilość sprzedanego obuwia w oparciu o metodę polegającą na zsumowaniu wysokości wydań do przedstawicielstw z wysokością ustalonej przez organ sprzedaży w S., a następnie dodanie całego stanu magazynowego obuwia z początku roku i odjęcie stanu magazynowego z końca roku. Posługując się tą metodą organy operowały faktyczną ilością obuwia a nie saldem wysłanego i zwróconego obuwia. Przyjęte wielkość nie mogły wiec przyjmować wartości ujemnej. W świetle powyższej analizy zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, należy w pełni zaaprobować tezę organów podatkowych, że przesłanki uznania ksiąg podatkowych Spółki za wadliwe i nierzetelne zostały szczegółowo przedstawione. Organy podatkowe podważyły rzetelność ksiąg podatkowych w oparciu o analizę stanu faktycznego, który ustalono w oparciu o całokształt czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy są wystarczające dla określenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych takie działanie organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Jednocześnie Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skargi wyliczenie organu nie jest obarczone "nieznacznym błędem". Od obliczonej wartości sprzedaży tj. 22.949 par x 81,33 zł (uśredniona cena za parę obuwia nie kwestionowana przez stronę skarżącą) odjęto przychód ze sprzedaży wg. ksiąg Spółki; uzyskana w ten sposób różnica stanowi wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Op., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania, w szczególności, że naruszono przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Także niesłuszny jest zarzut, jakoby organy podatkowe rozstrzygały wszelkie wątpliwości na niekorzyść strony. Zgodnie z art. 187 § 1 Op. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl zaś art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 Op. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe dyrektywy postępowania Sąd uznał, że organy dokonały rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności faktyczne, które w świetle zebranego materiału dowodowego można było uznać za udowodnione. Jednocześnie, w tych wszystkich sytuacjach, gdzie strona chociażby uprawdopodobniła daną okoliczność organy uznały ją za udowodnioną np. przewożenie obuwia od przedstawicieli w ramach wyjazdów prywatnych. W ocenie Sądu prywatna kartoteka, której forma i sposób dokonywania zapisów nie wynikały z zasad prawem określonych nie mogła stanowić samodzielnego i niepodważalnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Zatem organy w toku postępowania podatkowego miały prawi i obowiązek dokonane w kartotece zapisy konfrontować z innymi dowodami. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.