I SA/Kr 1255/11

Sygn. akt I SA/Kr 1255/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011r., sprawy ze skargi "A" Sp .z o.o. w M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 marca 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, -skargę oddala- W interpretacji indywidualnej znak [...], wydanej dnia 23 marca 2010r., Minister Finansów uznał stanowisko podatnika – "A" Sp. z o.o. w M. w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku z lat ubiegłych w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ omówił stan faktyczny, przedstawiony przez wnioskodawcę. Wskazał, że planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową. Spółka w latach ubiegłych wypracowała zysk, przeznaczyła go na kapitał zakładowy. Wspólnikami są osoby fizyczne i osoba prawna, nie posiadająca więcej niż 10 % udziałów. Spółka zadała pytanie, czy w razie planowanego przekształcenia część zysku, uprzednio przekazanego na kapitał zapasowy będzie przychodem wspólników, a spółka płatnikiem podatków dochodowych. Zdaniem wnioskodawcy ta część zysku nie będzie przychodem. Z analizy ustaw o podatkach dochodowych wynika, że jeśli wspólnik spółki kapitałowej uzyskuje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, spółka taka jest płatnikiem odpowiedniego podatku. Przychodem wspólnika są między innymi niepodzielone zyski spółki kapitałowej z lat ubiegłych, w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. W ocenie wnioskodawcy już przekazanie zysku na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie. W razie późniejszego przekształcenia nie wystąpią niepodzielone zyski. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów omówił zasady przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, wynikające z przepisów k.s.h. Podkreślił zachodzącą wówczas kontynuacje bytu prawnego oraz fakt, że z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki kapitałowej stają się wspólnikami spółki osobowej. Przytoczył również art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. "b" o.p., przewidujący sukcesję praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Następnie organ powołał art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując że na ich podstawie dochodem są również niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych w przypadku ich przekształcenia w spółki osobowe. Pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć wartości, które niezostały podzielone pomiędzy wspólników. W zakresie tego pojęcia – zdaniem Ministra Finansów – mieszczą się również zyski przekazane na kapitał rezerwowy i zapadowy. Zatrzymanie zysku w spółce jako kapitału zapasowego oznacza, że nie został on podzielony. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, "A" Sp. z o.o. w M. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie, że zysk spółki przekazany przez jej wspólników na kapitał zapasowy po przekształceniu takiej spółki w spółkę osobową stanowi niepodzielony zysk, podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, a spółka jest płatnikiem takiego podatku. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podzielenie wypracowanych przez spółkę zysków w ten sposób, że przekazano je na kapitał zapasowy spółki, jest podzieleniem zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis prawa podatkowego ani k.s.h. nie daje podstaw do rozszerzającej wykładni, jakiej dokonał Minister Finansów. Skarżąca spółka wskazała, że jej zdaniem wykładnia językowa, celowościowa oraz systemowa prowadzi do wniosków odmiennych od zawartych w interpretacji. Opierając się na przepisach k.s.h., prawa bilansowego oraz literatury prawa gospodarczego strona skarżąca podniosła, że podziałem zysku nie jest jedynie podzielenie go pomiędzy wspólników, ale również inne działania podjęte przez zgromadzenie wspólników. Przekazanie zysku na kapitał spółki pozbawia wspólników prawa do uczestniczenia w nim. Spółka powołała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Natomiast brak podstaw do uwzględnienia skargi skutkuje jej oddaleniem, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" w odniesieniu do spółki kapitałowej, która zyski te osiągnęła, przeznaczyła na kapitał zapasowy, a następnie – w przyszłości – przekształci się w spółkę osobową. Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten wyraźnie określa moment powstania dochodu (przychodu), wskazując że jest nim dzień przekształcenia spółki. Z chwilą przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowania. Za prawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że pojęcie niepodzielonych zysków odnosi się do wartości, które nie zostały podzielone pomiędzy udziałowców spółki kapitałowej i nie zostały wspólnikom wypłacone przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Należy uznać, że zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem podzielonym, ale zostaje zatrzymany w spółce. Taka interpretacja pozwala uniknąć nierównego traktowania wspólników spółek, w których zysk podzielono poprzez zarówno przeniesienie jego części na kapitały własne spółek i wspólników tych spółek, w których takiego przeniesienia nie dokonano (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2011r., sygn. akt I SA/Kr 230/11, dostępny w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej wypada dostrzec, że istotnie regulacje prawa podatkowego oraz k.s.h. nie są zharmonizowane. Niemniej przyjmuje się, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych; może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2010r., sygn. akt II FSK 737/09, Lex Omega nr 745828). Tym samym, skoro ustawodawca nie zawarł w regulacji ustawy podatkowej odwołania do przepisów k.s.h., nie można na gruncie prawa podatkowego nadać pierwszeństwa wykładni wyprowadzanej z przepisów ustawy pozapodatkowej. Z tego też względu Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podzielił poglądów zaprezentowanych w powołanym przez stronę skarżącą wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1059/09. Prawidłowość wykładni, dokonanej przez Ministra Finansów potwierdza także wykładnia historyczna. Dodanie omawianego przepisu do obu ustaw o podatkach dochodowym miało za cel usunięcie dotychczas istniejących wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie. Przed 1 stycznia 2009r. ugruntował się ostatecznie pogląd, że brak wyraźnego przepisu dotyczącego opodatkowania zysków niepodzielonych uniemożliwia wykładnię rozszerzającą i objęcie ich podatkiem. W ocenie sądu w realiach temporalnych niniejszej sprawy brzmienie ustawy podatkowej oznacza objęcie przez ustawodawcę opodatkowaniem sfery zysków niepodzielonych, w przypadku przekształcania spółek kapitałowych w osobowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010r., II FSK 1496/08, dostępny w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie). Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151p.p.s.a.