II FSK 540/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Ośrodka dla Osób Nietrzeźwych w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 969/11 w sprawie ze skargi S. Ośrodka dla Osób Nietrzeźwych w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu tytułu wykonawczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Ośrodka dla Osób Nietrzeźwych w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 października 2011 r., wydanym w sprawie III SA/Łd 969/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę [...] Ośrodka dla Osób Nietrzeźwych w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 sierpnia 2011 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w sprawie zwrotu tytułu wykonawczego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z 13 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zwrócił wierzycielowi – [...] Ośrodkowi dla Osób Nietrzeźwych w W. wystawiony wobec A.K. tytuł wykonawczy z 11 maja 2011 r. nr [...] Uzasadniając postanowienie, organ egzekucyjny podniósł, że w trakcie wstępnej kontroli formalnej stwierdzono, iż obecne miejsce zamieszkania zobowiązanego miejscowość W. i znajduje się ono poza właściwością miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, [...] Ośrodek podniósł, że zgodnie z art. 65 kpa w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.) oraz art. 22 § 2 kpa, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien przekazać tytuł wykonawczy do załatwienia właściwemu miejscowo organowi. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 1 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podkreślając, że użyte w art. 27 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określenie "adres zobowiązanego" należy interpretować w powiązaniu z art. 22 § 2 powołanej ustawy, wprowadzającym adres zamieszkania zobowiązanego jako podstawowe kryterium ustalania właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Z kolei przez miejsce zamieszkania należy rozumieć miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 kc), w związku z czym, tytuł wykonawczy powinien zawierać adres faktycznego zamieszkiwania zobowiązanego. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do elementów decydujących o prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego należy prawidłowo wskazany adres zobowiązanego, gdyż brak takiego adresu uniemożliwi organowi egzekucyjnemu doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu a w konsekwencji uniemożliwi wszczęcie egzekucji administracyjnej i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, uzasadniając jednocześnie zwrot tytułu wierzycielowi na podstawie art. 29 § 2 ww. ustawy. Dyrektor podkreślił, że adres zobowiązanego uległ zmianie 22 grudnia 2010 r. a wyłącznie we właściwości wierzyciela pozostaje wystawienie tytułu wykonawczego zawierającego prawidłowe i aktualne dane umożliwiające wszczęcie egzekucji. [...] Ośrodek złożył na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji. Jednocześnie zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 29 § 2, art. 27 § 1 i 2, art. 22 § 2, art. 1a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 42 ust. 5 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007 r. Nr 70, poz. 473 ze zm.) a także art. 6, art. 7, art. 8, art. 12 kpa przez przyjęcie, że tytuł wykonawczy zawiera nieprawidłowe dane adresowe i błędne oznaczenie właściwego miejscowo organu egzekucyjnego oraz bezpodstawny zwrot tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że sporny tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zaszłość ze zmianą adresu zamieszkania zobowiązanego przesądza jedynie o braku właściwości miejscowej Naczelnika i konieczności zastosowania art. 65 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem skarżącego, organ egzekucyjny próbuje bezpodstawnie przerzucić na wierzyciela obowiązek wskazania adresu w oparciu o dane, którymi ten organ dysponuje. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 października 2011 r. oddalił skargę. Uzasadniając wyrok podkreślił, że z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 29 § 1, art. 27 § 1 i 2 ) wynika, że zwrot tytułów wykonawczych może nastąpić wyłącznie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, gdy wystąpi jedna z przesłanek niedopuszczalności, m. in. gdy tytuł wykonawczy nie zawiera któregokolwiek z wymogów wskazanych w art. 27 § 1 i 2 cyt. ustawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazanie adresu zobowiązanego stanowi obligatoryjny element i konieczną treść tytułu wykonawczego, a jego ustalenie obciąża wierzyciela, który nie jest organem egzekucyjnym, bowiem przekazanie tytułu do organu właściwego następuje dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, po skutecznym doręczeniu tytułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że przy rozstrzyganiu sprawy wziął pod uwagę postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2011 r. w sprawie II FW 3/11, w którym Sąd ten wskazał Prezydenta Miasta W. jako organ właściwy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że opłaty za pobyt w izbie wytrzeźwień są dochodem gminy i zgodnie z art. 19 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji właściwy organ gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego jest organem egzekucyjnym w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, dla których ustalania lub określania i pobierania jest właściwy ten organ. Dodał, że od 27 października 2002 r. przez gminę wchodzącą w skład powiatu warszawskiego należy rozumieć m. st Warszawę, będące gminą na prawach powiatu. Skarżący Ośrodek wywiódł skargę kasacyjną od ww. wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Wyrokowi zarzucił naruszenie: 1/ przepisów postępowania, tj. art. 19 § 2 w zw. z art. 1a pkt 14 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) w zw. z art. 42 ust. 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi oraz § 29 Rozporządzenia przez błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że Prezydent m. st. Warszawy jest organem gminy uprawnionym do ustalania lub określania i pobierania opłat za pobyt w izbie wytrzeźwień, a co za tym idzie, że jest właściwym organem gminy o statusie miasta, uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, odnośnie opłat za pobyt w izbie wytrzeźwień. Konsekwencją tego naruszenia miało być, zdaniem skarżącego, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 22 § 1-3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz prawa materialnego, tj. art. 6, art. 30, art. 31 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Prezydent m. st. Warszawy jest organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia egzekucji administracyjnej ww. opłat również poza obszarem m. st. Warszawy, mimo, że kompetencje Prezydenta m.st. Warszawy mogą dotyczyć wyłącznie spraw lokalnych i ograniczają się wyłącznie do terenu m. st. Warszawy; 2/ przepisów postępowania, tj. art. 27 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że tytuł wykonawczy zawierający znany wierzycielowi adres zamieszkania dłużnika nie spełnia wymogów określonych w ww. przepisie, a w konsekwencji naruszenie art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zwrot tytułu egzekucyjnego wierzycielowi był zasadny; 3/ przepisów postępowania, tj. art. 65 § 1 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za prawidłowe nieprzekazanie tytułu wykonawczego zgodnie z właściwością miejscową, w oparciu błędne uznanie, że ustalenie aktualnego adresu dłużnika obciąża wierzyciela z uwagi na to, iż przekazanie tytułu wykonawczego do organu właściwego może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Zdaniem autora kasacji, wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, jako że pozbawiają skarżącego, jak i Prezydenta m. st. Warszawy faktycznej i prawnej możliwości dochodzenia zapłaty należności za pobyt w izbie wytrzeźwień od osób mających miejsce zamieszkania poza obszarem m.st. Warszawy. Naruszenia te prowadzą także do bezpodstawnego wyłączenia możliwości egzekwowania przez naczelników urzędów skarbowych zapłaty należności za pobyt w izbie wytrzeźwień. Odnośnie pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że organem gminy ustalającym lub określającym wysokość opłaty za pobyt w izbie wytrzeźwień jest Rada Miasta Stołecznego Warszawy, a nie jej Prezydent ani Dyrektor Ośrodka, natomiast Rada nie jest "właściwym organem jednostki samorządu terytorialnego" w rozumieniu art. 1a pkt 14 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pobieranie opłat z pobyt w izbie należy do kompetencji Ośrodka, a obowiązek uiszczenia tej opłaty powstaje z mocy prawa. Ponadto przyjęta przez WSA konstrukcja prawna prowadzi do wniosku, że Prezydent m. st. Warszawy ma obowiązek prowadzenia jako organ egzekucyjny egzekucji administracyjnej również poza terenem m. st. Warszawy. Odnośnie zarzutu drugiego i trzeciego skarżący podniósł, że orzecznictwo sądowe przyjmuje, iż w sytuacji gdy organ posiada dane dotyczące aktualnego adresu dłużnika jest zobligowany do przekazania tytułu wykonawczego zgodnie z właściwością miejscową. Zatem ustalając, że zobowiązany zamieszkuje w Wyśmierzycach organ egzekucyjny powinien przekazać tytuł wykonawczy w drodze postanowienia właściwemu organowi egzekucyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej, tj. treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. Z cytowanego przepisu wynika, że badanie Naczelnego Sądu Administracyjnego polega na weryfikacji zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. W pkt 1 skargi kasacyjnej formułującym zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 19 ust. 2 w zw. z art. 1a pkt 14 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powiązano z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej w zw. z art. 42 ust. 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości (...) oraz § 29 rozporządzenia (bez podania o jakie rozporządzenie chodzi) przez ich błędną wykładnię. Błąd orzeczniczy miał polegać na uznaniu, że Prezydent m. st. Warszawy jest organem gminy uprawnionym do ustalania lub określania i pobierania opłat za pobyt w izbie wytrzeźwień, a tym samym właściwym organem gminy o statusie miasta uprawionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych (z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości) odnośnie ww. opłat. Według skarżącego konsekwencją powyższych naruszeń miało być naruszenie przepisów postepowania, tj. art. 22 § 1 – 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz prawa materialnego, tj. art. 6, art. 30 i art. 31 ustawy o samorządzie gminnym. Zarzutu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Zgodnie z art. 1a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W pkt 14 tegoż artykułu wskazano, że przez właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego rozumie się odpowiednio wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa. Egzekucji administracyjnej podlegają m. in. należności pieniężne przekazane do tej egzekucji na podstawie innych ustaw (art. 2 pkt 5 powołanej wyżej ustawy). Natomiast z art. 5 § 1 pkt 2 tej ustawy wynika, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej dla obowiązków wynikających z orzeczeń sądów lub innych organów albo bezpośrednio z przepisów prawa jest organ lub instytucja bezpośrednio zainteresowana w wykonaniu przez zobowiązanego obowiązku albo powołana do czuwania nad wykonaniem obowiązku, a w przypadku braku takiej jednostki lub jej bezczynności podmiot, na którego rzecz wydane zostało orzeczenie lub którego interesy prawne zostały naruszone w wyniku niewykonania obowiązku. Powyższe oznacza, że organ egzekucyjny jest obowiązany do ustalenia czy podmiot występujący o wszczęcie egzekucji, jest podmiotem w zakresie właściwości którego znajdują się sprawy wykonywania obowiązków danego rodzaju. Tym samym o tym czy konkretny organ lub instytucja mogą pełnić w postępowaniu rolę wierzyciela decydować będą przepisy określające zakres ich działania. (por. P. Przybysz Administracyjne środki prawne w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex 2012, str. 167) Do zadań własnych gminy, określonych przepisami art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o samorządzie gminnym, należy prowadzenie izby wytrzeźwień. To zadanie gminy wynika z przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Zgodnie bowiem z art. 39 tej ustawy organy samorządu terytorialnego w miastach liczących ponad 50.000 mieszkańców i organy powiatu mogą organizować i prowadzić izby wytrzeźwień. Izby wytrzeźwień są więc jednostkami organizacyjnymi prowadzących je gmin. [...] Ośrodek dla Osób Nietrzeźwych jest zatem jednostką budżetową m. st. Warszawy, działającą na podstawie Uchwały Nr XXXVI/479/2001 Rady m. st. Warszawy z dnia 25 czerwca 2001 r. w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego pod nazwą Izba Wytrzeźwień w m. st. Warszawa w jednostkę budżetową, zmienionej Uchwałą Nr LWI 575/2005 Rady m. st. Warszawy z dnia 11 lipca 2005 r. w sprawie zmiany statutu jednostki budżetowej m. st. Warszawy pod nazwą Izba Wytrzeźwień w m. st. Warszawie oraz Uchwałą nr LXVII/2101/2009 Rady m. st. Warszawy z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie zmiany nazwy i statutu Izby Wytrzeźwień w m. st. Warszawa. Jednocześnie z brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526) wynika, że dochody uzyskiwane przez gminne jednostki budżetowe należą do dochodów własnych gminy. Zgodnie natomiast z art. 42 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi za pobyt w izbie wytrzeźwień pobierane są opłaty (ust. 5), które podlegają egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (ust. 5a). Wysokość tej opłaty ustalona została Uchwałą nr LXXXVHI/2632/2010 Rady m. st. Warszawy z dnia 9 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z pobytem w [...] Ośrodku dla Osób Nietrzeźwych na kwotę 250 zł. Szczegółowe kwestie dotyczące organizacji izb wytrzeźwień, maksymalnej wysokości opłaty związanej z pobytem osoby przyjętej do izby oraz sposobu jej pobierania określają przepisy, wydanego na podstawie delegacji z art. 42 ust. 6 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 4 lutego 2004 r. Stosownie do tych przepisów należności z tytułu opłaty za pobyt potrąca się ze środków pieniężnych przyjętych do depozytu od osoby umieszczanej w izbie, a jeżeli w momencie zwalniania nie posiada ona wystarczających środków dyrektor izby wystawia wezwanie do pokrycia kosztów pobytu w terminie 7 dni (§ 17 rozporządzenia). Indywidualne więc określenie wysokości opłaty jest obowiązkiem dyrektora izby i podejmowane jest każdorazowo w zarządzeniu o potrąceniu z depozytu bądź, w wystawianym przez niego, wezwaniu do zapłaty z pouczeniem o możliwych konsekwencjach w zakresie egzekucji. Jak z powyższego wynika, w rozstrzyganej sprawie, [...] Ośrodek dla Osób Nietrzeźwych jest jednostką organizacyjną m. st. Warszawy, podległą jej Prezydentowi, który w stosunku do jej kierownika i pracowników sprawuje uprawnienia zwierzchnika służbowego (art. 22 ust. 2 ustawy o ustroju m. st. Warszawy). Oznacza to, że kierownik izby wytrzeźwień wykonuje swoje zadania nie we własnym w imieniu, lecz z upoważnienia prezydenta miasta. Wobec powyższego należy zaakceptować tezę, że to Prezydent jest organem m. st. Warszawy uprawnionym do określania i pobierania, za pośrednictwem podległego mu dyrektora Ośrodka, należności za pobyt w izbie wytrzeźwień, stanowiących dochód tej jednostki samorządu terytorialnego. W tej sytuacji za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1 i 2. Przedstawione wyżej stanowisko jest zgodne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym na tle sporu kompetencyjnego w sprawach II FW 4/11 rozstrzygniętego postanowieniem z dnia, w którym to Prezydent m. st. Warszawy, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów uznany został za organ właściwym rzeczowo na podstawie art. 19 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności z tytułu opłaty za pobyt w izbie wytrzeźwień m. st. Warszawy. Na treść tego rozstrzygnięcia decydujący wpływ miało uznanie przez NSA, że to właśnie prezydent miasta jest uprawniony do określania i pobierania opłaty za pobyt w izbie wytrzeźwień. Tym samym to prezydent miasta jest organem bezpośrednio zainteresowanym w wykonaniu obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Odnośnie akcentowanych w skardze kasacyjnej obaw skarżącego Ośrodka, że przyjęta przez WSA konstrukcja prawna prowadzi do wniosku, iż Prezydent m. st. Warszawy ma obowiązek prowadzenia jako organ egzekucyjny egzekucji administracyjnej ww. należności poza terenem m. st. Warszawy, należy wskazać, że nie są one uzasadnione, gdyż wynikają z błędnej interpretacji przepisów, których naruszenie skarżący zarzuca. W powyższych rozważaniach wyjaśniono kwestię właściwości rzeczowej właściwego organu gminy – w niniejszej sprawie Prezydenta m. st. Warszawy. Natomiast art. 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji reguluje właściwość miejscową organu egzekucyjnego, uzależniając ją (w przypadku egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości) od miejsca zamieszkania zobowiązanego. Zatem, jeżeli zobowiązany nie ma miejsca zamieszkania na terenie m. st. Warszawy, właściwym miejscowo do egzekwowania należności za pobyt w izbie wytrzeźwień będzie właściwy organ gminy, na terenie właściwości którego zobowiązany ma miejsce zamieszkania. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej. Natomiast jako chybione ocenił zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj.: art. 27 § 1 pkt 2 i art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzut 2) oraz art. 65 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzut 3). Powyższe przepisy są przepisami proceduralnymi regulującymi postępowanie egzekucyjne w administracji, na co wskazuje sama nazwa ustawy. Przepisów tych Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpośrednio nie stosował, a tylko co najwyżej oceniał ich zastosowanie przez organy egzekucyjne. Zatem skoro ich nie stosował, tym samym nie mógł ich naruszyć. W związku z błędna redakcją zarzutu naruszenia przepisów procesowych należy zauważyć, że dla skutecznego podniesienia tego zarzutu niezbędne jest powiązanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania (w tym przypadku przepisów postępowania egzekucyjnego) z ewentualnym wskazaniem naruszonych przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Nie ulega wątpliwości, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ocena stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez sąd pierwszej instancji musi być dokonana w oparciu o przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, przy czym nie jest wystarczające samo powołanie tych przepisów, ale także naruszonych przez organy przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. sygn. FSK 80/04) Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę jako nie znajdującą usprawiedliwionych podstaw, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a w zw. z § 14 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).