II FSK 58/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska – Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 358/11 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2011 r. nr ITPB1/415-292/11/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., I SA/Bk 358/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. S. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku skarżący wskazał, iż w marcu 2006 r. trzej wspólnicy spółki jawnej (wśród nich skarżący) zawarli "Umowę o warunkach wystąpienia jednego z nich ze spółki", tj. tego, który wypowiedział swój udział w spółce. Zgodnie z zawartą umową wspólnicy zgodnie ustalili, że bez zachowania okresu wypowiedzenia wystąpienie wspólnika ze spółki nastąpi ze skutkiem na dzień zawarcia tej umowy. W ramach odrębnego aktu notarialnego wspólnicy spółki zawarli ugodę w zakresie rozliczenia się spółki z występującym wspólnikiem oraz złożyli stosowne oświadczenia o poddaniu się egzekucji. Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz występującego wspólnika kwoty (ceny wyjścia) skalkulowanej jako części składowe: przysługującego mu do wycofania wniesionego udziału, wypracowanych w ramach spółki, a niewycofanych zysków do dnia jego wyjścia ze spółki oraz nadwyżki w majątku spółki, stanowiącej różnicę pomiędzy jego wartością zbywczą, a wartością księgową. Z uwagi na to, że spółka nie dysponowała odpowiednią kwotą wolnych środków finansowych na spłatę występującego wspólnika w części stanowiącej różnicę pomiędzy uzgodnioną ceną wyjścia, a wartością wniesionych udziałów i niewycofanych zysków występującego wspólnika - zaszła konieczność zaciągnięcia kredytu bankowego. W zawartej umowie kredytowej określono między innymi, że przedmiotowy kredyt jest udzielany na spłatę części zobowiązania spółki wobec byłego wspólnika z tytułu przysługującego mu udziału w majątku spółki i zwrotu wkładu. Następnie spółka zawarła z innym bankiem - oferującym niższe koszty obsługi kredytu (niższe oprocentowanie) - umowę o kredyt inwestycyjny z przeznaczeniem na spłatę wyżej opisanego kredytu inwestycyjnego. Z udzielonego kredytu inwestycyjnego przez nowy bank spółka spłaciła zadłużenie wobec poprzedniego banku z tytułu kredytu, o którym wyżej mowa. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący sformułował następujące pytanie: Czy opłacone koszty odsetek od obu zaciągniętych i spłaconych w części kredytów w części przypadającej na udział skarżącego w przychodach i kosztach spółki, są kosztem uzyskania przychodów zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jak również i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do chwili obecnej? Przedstawiając własne stanowisko skarżący stwierdził, że opłacone odsetki od zaciągniętych kredytów są kosztem uzyskania przychodów zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jak również i po tej dacie do chwili obecnej. Przedmiotowe kredyty zostały zaciągnięte przez spółkę z uwagi na dobro nadrzędne, jakim była i jest kontynuacja działalności spółki jako podstawowego źródła przychodów. Gdyby nie pozyskano dodatkowej kwoty środków pieniężnych z tytułu zaciągniętych kredytów to niemożliwa byłaby spłata wychodzącego wspólnika, trwałyby nadal spory między wspólnikami, w tym sądowe. W takich okolicznościach doszłoby zdaniem skarżącego do ograniczenia sprawności funkcjonowania spółki, powodując ograniczenie przychodów, a następnie do jej likwidacji, czyli do utraty źródła przychodów. Ponadto, zaspokojenie roszczeń występującego wspólnika pozwoliło uniknąć ewentualnego podziału majątku spółki, co mogłoby niekorzystnie wpłynąć na jej dalsze funkcjonowanie. Dlatego – zdaniem skarżącego - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 146 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) określający, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., należy interpretować w ten sposób, iż zapłacone odsetki od zaciągniętych kredytów w części przypadającej na udział skarżącego w dochodach i kosztach spółki stanowią koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Według skarżącego zaciągnięcie przez spółkę kredytów na spłatę występującego wspólnika miało na celu zachowanie źródła przychodu, zapewniało utrzymanie sprawności działania spółki, a więc było gospodarczo uzasadnione. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu jest fakt ich zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo - skutkowego między kredytem a przychodem z działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie kredyt udzielony został na spłatę części zobowiązania spółki wobec byłego wspólnika z tytułu przysługującego mu udziału w majątku spółki i zwrotu wkładu – były to więc wewnętrzne rozlicznie w spółce. Argument, że gdyby nie pozyskano dodatkowej kwoty środków pieniężnych z tytułu zaciągniętych kredytów doszłoby do ograniczenia sprawności funkcjonowania spółki powodując ograniczenie przychodów, a następnie do jej likwidacji, czyli do utraty źródła przychodów, nie uzasadnia istnienia związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił jej naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że odsetki od kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość objęcia zakresem znaczeniowym wydatków związanych z przebudową struktury własnościowej spółki, która posiada własny majątek odrębny od majątku osobistego jej wspólników. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku -kredyt został udzielony na spłatę zobowiązań spółki wobec występującego z niej wspólnika z tytułu przysługującego mu udziału. Tym samym trudno jest przyjąć, że wydatek w postaci odsetek od tego kredytu miał służyć osiągnięciu przychodów, bądź też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. przychodów. Dla możliwości zakwalifikowania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów obojętne są argumenty o konflikcie między wspólnikami. Niewątpliwie pozyskanie kredytu w dalszej perspektywie może służyć zabezpieczeniu płynności finansowej spółki i umożliwić jej dalsze funkcjonowanie, jednak rzeczywistym jego celem było rozliczenie wspólników. Kredyt finansujący spłatę udziałów występującego ze spółki osobowej wspólnika nie ma związku z przychodem spółki, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym również odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem spółki. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że odsetki od kredytu zaciągniętego na spłatę ustępującego wspólnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i niezastosowaniu tego przepisu do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o: -uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Ze stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.: a) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wynika, że: "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23", b) w brzmieniu zaś obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. powyższe zdanie tego przepisu brzmiało: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Jeżeli przyjąć, że w przedstawionym organowi interpretacyjnemu pytaniu chodzi o rozumienie pojęcia "koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów", to niewątpliwie określenie to mieściło się także w pojęciu "kosztów uzyskania przychodów jako wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23" w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. 7. W rozpoznawanej sprawie trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji, że kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek poza wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z przychodem, racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (R. Mastalski, glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., III ARN 32/95, OSP 1997, nr 1, poz. 21; Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty [w:], Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe, Pro publico bono, Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87; wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r. II FSK 234/08, Monitor Podatkowy 2009, nr 8, s. 2). Powyższa teza dotycząca racjonalności w ocenie wydatków i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ważna ponieważ na tę cechę wydatków niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r., II FPS 7/12, Lex nr 1297908; wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., FSK 867/07, Lex nr 493200; wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., II FSK 1413/06, Lex nr 440007; wyrok NSA z dnia 10 października 2007 r., II FSK 134/07, Lex nr 440477; wyrok NSA z dnia 27 września 2005 r., FSK 2212/04, Lex nr 173153; wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04, Lex nr 133802). Jest to także ważne dlatego, że w uchwale NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012, nr 2, poz. 21, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając podobny stan faktyczny lecz na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), stwierdził: "odsetki i inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki". Teza uchwały jest wprawdzie jednoznaczna i negatywna co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. odsetek i innych należności od kredytów zaciągniętych na wypłatę dywidendy, to jednak w jej uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę na takie sytuacje, w których tego rodzaju wydatek byłby wydatkiem racjonalnym. Sąd stwierdził bowiem, że "zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albowiem osiąganie zysku jest podstawowym celem funkcjonowania zarówno spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. Spółka jest przedsiębiorcą, którego celem jest maksymalizacja zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności. Z tego powodu »wycofywanie« już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych tylko po to, by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy, byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami, itp. Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłyby takie działania spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to, by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę akcjonariuszom dywidendy, której termin wypłaty jest nieznany. Należy bowiem zauważyć, że dopóki nie podjęto uchwały o podziale zysku, dopóty stanowi on własność spółki akcyjnej i z tego tytułu może ona dowolnie dysponować środkami finansowymi wchodzącymi w skład zysku. Zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, ale i zapobiegnie utracie płynności finansowej". Zwrócić tu należy uwagę na to, że zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. o podziale zysku i jego przeznaczeniu, także na dywidendę dla wspólników, a w konsekwencji także pośrednio o terminie wypłaty (zob. art. 193 § 3 k.s.h.) decyduje zgromadzenie wspólników, a więc organ inny niż zarząd spółki. W takich wypadkach dość często mogłoby dojść do kontrowersji na tym tle i konieczności zabezpieczenia w spółce środków na wypłatę dywidendy. 8. W spółce jawnej, zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem roku obrotowego. Ponadto zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h. "w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki". Zgodnie z art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.: "Jako dzień bilansowy przyjąć należy (...) w przypadku wypowiedzenia – ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia". Zatem w przypadku takiej spółki jawnej i obliczenia wysokości wartości udziału kapitałowego wspólnika zawsze znany jest w przypadku jego wystąpienia termin, w którym może on żądać podziału i wypłaty jego udziału kapitałowego zysku. W prezentowanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym znany był termin tego rozliczenia bo spółka w tej kwestii zawarła ugodę ze wspólnikami. Zatem już choćby z tych powodów kwestia wypłaty udziału wspólnika nie może i nie powinna być dla spółki zaskoczeniem. Tak czy inaczej o podziale i terminie podziału decyduje w spółce ten sam organ. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżący nie przedstawił racjonalnych przesłanek, z powodu których spółka musiałaby na wypłatę udziału występującego ze spółki wspólnika zaciągnąć kredyt i powodu, dla którego nie mogła wypłacić tego udziału z majątku spółki. Nie sposób więc przyjąć, że zmusiły ją do tego racjonalne okoliczności. W wyroku z dnia 13 marca 2012 r., II FSK 3016/11, Lex nr 129694, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Nie można uznać by wystarczającą przyczyną do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych na wypłatę dywidendy akcjonariuszowi była ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie należnej wspólnikom dywidendy". Pogląd ten ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę odpowiednie zastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy, z tym tylko, że pojęcie dywidendy odnosić się będzie do wypłaty - występującemu ze spółki jawnej - udziału kapitałowego. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie była błędna. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).